Límite al descuento del IVA en compra de activos fijos reales productivos: ejercicio comparativo entre sectores

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Por: Juan Fernando Mejia. Asesor Contable de Home Center. Consultor Contable y Tributario de Seguros del Estado. Revisor Fiscal Brigard Urrutia. Asesor empresarial. (Web: www.globalcontable.com/perfil)


El descuento del IVA en la la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos es un descuento tributario en el impuesto de renta y no es posible descontarlo en IVA ni tomarlo como un gasto deducible, según el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (ET), el Concepto 011458 y el Oficio 16777 de 2019, ratificados por la  reforma tributaria (Ley 2010 de 2019, de Crecimiento Económico) y por el Decreto 1089 de 2020.

Pero este descuento está limitado por el artículo 259 ET, según el cual el impuesto de renta a pagar «en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido».

Ejercicio de aplicación.

Suponga que en julio 3, se adquiere, se construye, se forma o se importa un Activo Fijo Real Productivo por un costo $100 millones (o que se arrienda financieramente) y que el IVA es de $19 millones (tarifa del 19%). El tratamiento contable y tributario es:

Opción 1) Tomarlo como descuento desde su fecha de compra, así:

Cuenta (ejemplo)ConceptoDébitosCréditos
15XXPropiedades, Planta y Equipo o Intangibles (que cumplan definición fiscal de AFRP)100.000.000
1330, o

15XX

 

Activos No Financieros por Anticipos Tributarios, saldos a favor y Créditos Fiscales (Limitado al cálculo final de renta presuntiva), o PPE (Si no es responsable del IVA)

 

19.000.000
2305Cuentas por Pagar119.000.000

Si de manera posterior, se determina un impuesto a cargo sobre la Renta Líquida Ordinaria de $30 millones (supuesto), el registro contable de la provisión a diciembre 31 es:

Cuenta ConceptoDébitosCréditos
5405Gasto de Impuesto de Renta y Complementarios (antes de imputar créditos fiscales)30.000.000
2615 (ó 2404)Provisión de Impuesto sobre la Renta Líquida (o Impuesto de Renta por Pagar sobre la Renta Líquida)30.000.000

La limitación:

Si el patrimonio líquido de la empresa es de $10.000 millones (supuesto), la Renta presuntiva, del artículo 188 ET, sería del 0.5% para el 2020 que son $50 millones y el 32% (tarifa de renta 2020) serían $16.000.000. El impuesto de renta mínimo que debe pagarse, según el artículo 259 «en ningún caso podrá ser inferior al 75%», es decir, $12.000.000. Así, de los $19 millones del IVA en la compra de activos, sólo podría tomarse $18.000.000 (resultado de $30 millones – 12.000.000) y se «perdería» la diferencia que son $1.000.000 (como lo detalla el «Cuadro comparativo por tipo de empresa», anexo).

La imputación en la fecha del cálculo de la provisión del impuesto de renta (diciembre 31) o en la fecha de la liquidación privada, para la empresa industrial, o intensiva en patrimonio, sería de $19.000.000 – $7.562.500, así:

Código Contable ConceptoDébitosCréditos
2615 (ó 2404)Provisión de Impuesto sobre la Renta Líquida (o Impuesto de Renta por Pagar sobre la Renta Líquida)18.000.000
1330Activos No Financieros por Anticipos Tributarios, saldos a favor y Créditos Fiscales (Limitado al cálculo final de renta presuntiva)18.000.000

El valor que no puede tomarse en el periodo sería de $1.000.000.

El límite es mayor cuando el patrimonio líquido es muy alto, por ejemplo cuando se trata de empresas industriales que son intensivas en patrimonio. Así lo muestra el cuadro comparativo por tipo de empresa», anexo, donde se observa que las empresas con bajos patrimonios líquidos se podrían tomar incluso la totalidad de este descuento.

Con la Reforma Tributaria se reitera que las empresas podrán tomar este descuento en cualquiera de los periodos siguientes, no solamente en el que se hizo la compra del activo fijo real productivo, además aclara que no tienen derecho a este descuento quienes opten por el mecanismo de obras por impuestos.

Opción 2) tomarlo como como mayor valor del activo en su totalidad, depreciando a futuro tanto el costo como el IVA:

Cuenta (ejemplo)ConceptoDébitosCréditos
15XX ó 16XXPropiedades, Planta y Equipo o Intangibles (que cumplan definición fiscal de AFRP)119.000.000
2305Cuentas por Pagar119.000.000

Esta opción debe ser utilizada por los no responsables del IVA, quienes no pueden tomar este valor como descuento en renta ni reconocerlo como gasto deducible en el periodo y por quienes ya tienen otros descuentos o que tienen saldo a favor y no pretenden reducir su impuesto a cargo con este descuento del IVA en la adquisición de activos fijos reales productivos.

Esto es así porque el artículo 131 del ETN permite que la parte del IVA que no pueda descontarse en renta se sume al valor del activo con el objeto de ser depreciado en el futuro, en concordancia con el numeral 2 del artículo 1.2.1.17.20 del DUT 1625 de 2016, según el cual, «En el caso del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos será costo cuando no sea tratado como descuento tributario según lo previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario«.

Si opta por esta alternativa, la sola depreciación del primer año le permite deducir el 10% del costo total de las máquinas, incluyendo el IVA, esto es, $11.900.000 lo que también representa un beneficio, aunque este sea menor.

Opción 3) Tomar el IVA en la adquisición de activos como un gasto deducible del impuesto de renta, en un solo periodo, pues así lo indica el artículo 115 del Estatuto Tributario, según el cual «Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable
por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica«, con excepción del impuesto de renta, ganancias ocasionales, normalización, ni el 2% del Impuesto Nacional al Consumo que se debió tratar como mayor valor del activo mientras estuvo vigente (pues fue derogado por la Sentencia 593 de 2019 de la Corte Constitucional). Esa opción se registra así:

 

Cuenta (ejemplo)ConceptoDébitosCréditos
15XXPropiedades, Planta y Equipo o Intangibles (que cumplan definición fiscal de AFRP)100.000.000
511571

 

Gasto Deducible en Renta

 

19.000.000
2305Cuentas por Pagar119.000.000

 

No existen impuestos diferidos, en cuanto a la fecha de pago, cualquiera sea la opción:

Si una parte se toma como descuento, no se genera ninguna diferencia temporaria contable y fiscal ni tampoco impuestos diferidos porque la base contable del activo fijo y su base fiscal son las mismas ($100 millones en el ejemplo) y también es la misma base contable y fiscal de la cuenta por cobrar no financiera (la cuenta 1355),  que se traslada a periodos futuros. Esto porque el impuesto diferido se calcula, según las NIIF, usando el método del balance.

Tampoco se genera una diferencia por el momento del pago del activo, pues con el Oficio DIAN 006012 de 2017 “…estima este despacho que a partir del año gravable 2017 serán deducibles los impuestos que se devenguen en el respectivo año siempre que se paguen antes de presentar la declaración de renta del mismo año, valga decir los devengados en el año 2017 serán deducibles siempre que se paguen antes de la presentación de la declaración de renta correspondiente al año 2017, y así sucesivamente”.

Si el IVA se suma como mayor valor del activo, tampoco existe impuesto diferido porque el párrafo 16 de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 16 “Propiedades Planta y Equipo”, la Sección 17 de la NIIF PYMES y el párrafo 27 de la NIC 38 “Intangibles” indican que el costo de estos activos es “Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición…”, lo que coincide con el artículo 131 del Estatuto Tributario y con el artículo 1.2.1.17.20 del DUT 1625 de 2016 en cuanto a sumar el IVA como parte del costo.

Además, por principio de prudencia, no es recomendable reconocer activos por impuestos diferidos en pérdidas fiscales ni en algunos créditos fiscales no utilizados porque su contrapartida es un ingreso que podría «inflar» las utilidades contables, como se explica en «Impuestos Diferidos en pérdidas fiscales inflan las Utilidades Contables innecesariamente«, en http://bit.ly/2TazVS8

No se exige un periodo de permanencia del activo fijo real productivo.

A diferencia de versiones anteriores de este beneficio fiscal, en este caso el Decreto 1089 de 2020 no exige que el contribuyente deba devolver al Estado el beneficio tomado si llegare a vender el activo antes de finalizar su vida útil fiscal. En ese sentido, no se genera una renta por recuperación de deducciones.

Aplica para Intangibles

Debe indicarse que el artículo 258-1 del Estatuto Tributario sobre activos fijos reales productivos también aplicaría a la compra de intangibles, toda vez que el artículo 60 del Estatuto Tributario Nacional (ETN) señala que “Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”, lo que incluye a las Propiedades, Planta y Equipo y a los Intangibles. Es así como se genera el beneficio de poder descontar en el impuesto de renta, todos los IVA originados en la compra de bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, plusvalía, derechos de autor, otros intangibles adquiridos a cualquier título, siempre que se demuestre un costo de compra, sin que corresponda a intangibles formados internamente, de conformidad con los artículos 74 y 279 del ET.

Se concluye que mientras las empresas de servicios y las comerciales suelen tener menos maquinaria y activos fijos en general, las industriales y servicios públicos domiciliarios, tienen más Propiedades, Planta y Equipo, por lo que su renta líquida por el sistema presuntivo tiende a ser superior y así también el límite del artículo 259 ET, haciendo que una parte del pretendido deba trasladarse a periodos futuros. La norma parece ciertamente contradictoria, pero también puede entenderse que la intención es buscar que el beneficio aplique a las empresas que apenas están en procesos de industrialización y que aún tengan bajos patrimonios líquidos, pues serían las que mayormente se beneficiarían en un solo periodo.

Por ejemplo, en una empresa de servicios, comparada con una industria, el beneficio es mayor, como lo muestra el siguiente cuando comparativo anexo:

Anexo: Cuadro comparativo por tipo de empresa

Límite del Artículo 259 E.T. Industria
(Más Patrimonio)
Servicio
(Menos Patrimonio)
APatrimonio (supuesto)        5.000.000.000              1.000.000.000
BRenta Presuntiva antes de Descuentos (A x 1,5%)              75.000.000                    15.000.000
CImpuesto por Renta Presuntiva (B X 33%)              24.750.000                      4.950.000
DImpuesto Mínimo de Renta a pagar:
75% de la Renta Presuntiva (C x 75%)
              18.562.500                      3.712.500
Máximo de Descuentos Tributarios en Renta:
EImpuesto a Cargo por Renta Ordinaria (Supuesto)              30.000.000                    30.000.000
FMenos el Impuesto Mínimo de Renta (D)              18.562.500                      3.712.500
GMáximo a tomarse en descuentos tributarios:              11.437.500                    26.287.500
Liquidación Privada del Impuesto de Renta:
HImpuesto a Cargo por Renta Ordinaria (Supuesto)              30.000.000                    30.000.000
IMáximo a tomarse en descuentos tributarios (G)              11.437.500                    26.287.500
Total a Pagar Impuesto de Renta (H-I) = D              18.562.500                      3.712.500
Parte de los Descuentos que NO puede tomarse:
JIVA de Activos Fijos Reales Produc/ (Art. 258-1 E.T.)              19.000.000                    19.000.000
KMáximo a tomarse en descuentos tributarios (G)              11.437.500                    26.287.500
Total que NO puede tomarse como descuento (J-K)                7.562.500                    19.000.000

(Puede descargar este cuadro en Excel aquí)

 


Enlace corto: http://bit.ly/2QK2WRR

Artículo relacionado:

 

Contabilización del ICA: alternativas para reducir el impuesto de renta

Enlace:

http://actualicese.co/contabilizacion-del-ica-alternativas-para-reducir-el-impuesto-de-renta/

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