Relación de causalidad con la renta, necesidad y proporcionalidad. Sentencia de Unificación 21329 de 2020 del Consejo de Estado

Por: Juan Fernando Mejía.

Asesor contable y tributario en Home Center, Seguros del Estado, Empresa de Energía de Pereira y de PYMES. Revisor Fiscal Brigard Urrutia.

(Web: https://www.globalcontable.com/juanmejia)

El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deducibles las expensas que tengan nexo causal con la actividad generadora de Renta, que sean necesarias para producirlas y que sean proporcionales.

Definir estos criterios siempre ha sido una disución en la práctica, donde la DIAN, en su proceso de fiscalización, negaba muchos costos que ahora sí serían deducibles, a partir de la interpretación de la norma que hace esta importante Jurisprudencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante la Sentencia  25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329), con el Consejero Ponente, Doctor Julio Roberto Piza Rodríguez (y Demandante: Cemex Colombia S.A. )

Por ejemplo, la DIAN había rechazado gastos de publicidad cuando no se demostraba que estos habían contribuido a aumentar los ingresos, a lo que el Consejo de Estado, en reiteradas providencias, definió que sí eran deducibles porque el nexo causal se predica de la “causa efecto” entre la erogación y la “actividad” generadora de renta y no al ingreso como tal.

También se rechazaron muchos costos y gastos, evitando que se pudieran deducir, solamente porque se incurrían en actividades que no estaban en el objeto social, a lo que el Consejo de Estado Respondió que sí eran deducibles porque “El objeto social es un dato meramente indicativo” y que no incluirlo expreamente en el certificado de existencia y representación legal es un hecho fáctico que “no se debe confundir” con la capacidad jurídica del ente para cualquier actividad lícita.

Otros ejemplos incluyen la negación del gasto por reparación de electrodomésticos en el que incurren las empresas de servicios públicos domiciliarios para reparar a los hogares cuando ocurren siniestros por bajas de la energía.

Pero la Sentencia de Unificación establece que gastos como este sí son deducibles porque las expensas “necesarias” son todas aquellas “... que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta“.

Incluso, recuerda el Consejo de Estado que la necesidad y proporcionalidad se establecen con criterio comercial y que “La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros“.

Es de avanzada incluir en la sentencia términos como “razonable”, “modelo de negocio”, y “modelo de gestión”,  “entorno del mercado”,  “contexto de negocio”, toda vez que la única forma de limitar el gasto sería si se califican como “innecesarios”, los que el tribunal entiende como aquellos “efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes…“.

En todo caso, se debe acudir a la prudencia porque muchos gastos “necesarios” producen pérdidas y estas deben ser justificables en términos comerciales, además de su limitación a ser deducidas solamente en periodos futuros, si se esperan rentas líquidas futuras. En ese sentido, el gasto no tiene que producir ingresos en el mismo periodo, sino, incluso, en periodos futuros.

La Sentencia de Unificación se refiere a casos como uno en el que la DIAN negó la amortización de un crédito mercantil,  porque el negocio adquirido no generaba rentas. Es decir, que si se hace un “mal negocio” adquiriendo acciones o cuotas partes por encima del valor nominal, la amortización del crédito mercantil sigue siendo deducible, pues su procedencia no está limitada a las ganancias, sino a los criterios generales de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario que “No exigen la obtención de ingresos gravables para que se conceda la deducción“.

Dice el Consejo de Estado que “la deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta“.

La DIAN también se oponía a la deducibilidad de los gastos legales, como los de la renovación de la matrícula mercantil que en varias sentencias previas se había aclarado que sí cumplían el requisito de deducibilidad, pues la empresa no puede ejecutar su actividad generadora de renta sino cumple con las normas sobre diferentes materias.

Aunque los contribuyentes tienen la carga argumentativa para demostrar las  “circunstancias fácticas y de mercado” que justifican que un gasto sea deducible, estas no pueden negarse por asuntos meramente de forma, pues el criterio comercial y la actividad concreta productora de renta son elementos que permiten inferir cuando son necesarios y cuando no, por ser, por ejemplo, gastos suntuarios.

Esta sentencia, entonces, debe considerarse en el análisis de muchas otras situaciones en las que se negaba el costo o deducción y se terminaba incrementando la tasa efectiva de tributación de forma importante.

La relación de causalidad la tienen todas las expensas dirigidas razonablemente al desarrollo de la actividad generadora de renta, con criterio comercial, en su entorno de mercado, su situación financiera y de contexto económico del negocio, sin que se deba generar una ganancia, sino que esta se pretenda, pues se incurre para el desarrollo, conservación y mejora de actividad generadora de renta.

Una Sentencia es de Unificación porque concilia interpretaciones previas, algunas veces contrarias, y es importante porque no se aplica de forma individual, al caso concreto, sino a todas las situaciones similares: son de aplicación general y deben ser observadas por los operadores judiciales y, por supuesto, por la Administración de Impuestos en el caso de las que fallan temas tributarios.

Esta Sentencia no aplica a casos fallados, pero es clave para la interpretación de las situaciones prácticas que se presentan en relación con el citado artículo 107 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional, como bien lo indica María Fernanda Rubio, Gerente Tax & Legal de KPMG Colombia, en https://www.asuntoslegales.com.co/analisis/maria-fernanda-rubio-532791/sentencias-de-unificacion-consejo-de-estado-3143270

Sentencia  25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329)