Provisiones: Requisitos de las NIIF y tratamiento tributario

Por: Juan Fernando Mejia. Asesor Contable y Tributario de Home Center,  de Seguros del Estado y de la Empresa de Energía de Pereira. Revisor Fiscal Brigard Urrutia. Asesor empresarial. (Web: www.globalcontable.com/perfil)

Las NIIF no admiten provisiones para adquirir activos, ni para ningún gasto futuro, salvo que al cierre exista un pasivo, por ejemplo, por haber recibido ya un bien o un servicio, y que exista incertidumbre del valor o fecha de pago.

Reconocer provisiones para “adelantar” gastos (o compras de activos) incrementaría los indicadores de endeudamiento y perjudicaría a los inversionsitas minoritarios en sus utilidades, cuando ellos no pueden cambiar este tipo de políticas, ni exigir información de acuerdo a sus propias necesidades (según el concepto de “Rendición Pública de Cuentas ” del Marco Conceptual NIIF completas y las NIIF PYMES en los párrafos P8 A p10 y 1.1 a 1.3).

Las inversiones o gastos futuros se tratan en el presupuesto, no en la contabilidad, aunque pueden crearse reservas patrimoniales o fondos con destinación específica en el activo para gastos o inversiones futuras. Los fondos y las reservas, son conceptos distintos a las “provisiones”, las que se restringen en los etándares internacionales.

En efecto, para reconocer una provisión, es necesario que se cumplan todos los siguientes cinco requisitos:

Requisito 1. Que exista un suceso pasado, como haber recibido un bien o un servicio de un tercero al cierre, es decir, que exista un derecho de un tercero a recibir un pago a la fecha de cierre (no al futuro)

El hecho pasado puede ser también un derecho de los trabajadores por servicios prestados, cuando estos acumulan primas extralegales o “quinquenios “, que son pagos adicionales cada 5 años (beneficios a los empleados a largo plazo).

En efecto, la NIC 37 en el párrafo 18 indica que “Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la entidad al cierre del periodo sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Los únicos pasivos
reconocidos en el estado de situación financiera de una entidad serán aquellos
que existan al final del periodo sobre el que se informa“.

Lo mismo indica la NIIF PYMES en el párrafo 21.6.

Requisito 2. Que exista una obligación presente como consecuencia del hecho pasado, es decir, que exista un tercero al que se le adeude al momento del cierre (NIC 37, párrafo 20 y NIIF PYMES 21.4 a).

Requisito 3. Que producto de los requisitos 1 y 2, exista la probabilidad de tener que pagar en el futuro, superior al 50% (NIC 37. 23 y NIIF PYMES 21.4 b).

Requisito 4. Que exista incertidumbre en cuanto a la cuantía o fecha de pago, pero no respecto a la existencia del pasivo mismo, que debe ser un pasivo real al final del periodo,

Requisito 5: Que el valor del pasivo se pueda estimar de forma fiable (NIC 37. 14c y NIIF PYMES 21.4 c).

Algunos casos prácticos son:

Ejercicio 1. Se firma un contrato a diciembre 27 de 20XX para capacitar en el año siguiente al personal, pues “El gobierno ha introducido ciertos cambios en el sistema del impuesto a las ganancias de las entidades y es necesario actualizar los conocimientos de una gran parte desus empleados, para asegurarse de que se seguirá observando la regulación. Al final del periodo sobre elque se informa, no se han llevado a cabo acciones formativas”. (Tomado del IASB, de la Guía incluida en la “Parte B” de la NIC 37″)

Solución: En ese caso, a diciembre 31 no puede existir una provisión, pues para para reconocer un pasivo (por este o por cualquier otro concepto), se tendría que medir por la parte de los servicios recibidos al cierre, por lo que no hay “hecho pasado” (Requisito 1 ), no ha surgido una obligación de pago  (Requisito 2, que es ditinto a un solo “compromiso”), no existe probabilidad de salida de recursos por ese periodo (Requisito 3), así exista “incertidumbre” respecto a la cuantía o a la fecha de pago (Requisito 4).

NO puede entonces confundirse la contabilidad NIIF, que se basa en lo ejecutado, con el presupuesto, que se refiere a hechos futuros y que se controla extracontablemente (ver punto “C”).

Un contrato sin ejecutar, no debe registrarse entonces como una provisión, por muchoq que sea probable que en el futuro se tendrán que hacer pagos. No puede confundirse la contabilidad con el presupuesto.

Ejercicio 2. Las prestaciones sociales de los trabajadores NO son una “provisión” porque se conoce su cuantía, es decir que, aunque cumple los 3 primeros requisitos, ya mencionados, no se cumple con el 4º que es la INCERTIDUMBRE, dado que existe claridad del valor adeudado por las fórmulas legalmente establecidas.

Se trata mas bien de una “obligación acumulada”, es decir, un pasivo laboral común y corriente (Ver NIC 37, párrafo 11).

Lo mismo sucede cuando en los primeros días de enero llega una factura de un inventario recibido en diciembre. Aunque la factura tenga fecha de enero, debe reconocerse afectando diciembre del año inmediatamente anterior, pues así lo indica la norma sobre “Hechos Posteriores al Cierre que requieren ajustes” (NIC 10 y NIIF PYMES, Sección 32). Trbitaramiente también debe reconocerse en diciembre, aunque la factura haya lelgado en enero, pues así lo indica el artículo 771-2, parágrafo 2 del Estatuto Tributario, máxime cuando el vendedor también debe reconocer tributariamente el ingreso en ese mismo periodo, según Conceptos DIAN 8230 y 1814/18, 1250/20, entre otros, y los artículos 21-1, 26, 28 parágrafo 1 y 429 E.T.

Ejercicio 3 (Tomado de IASB, enlace la final): Si la entidad otorga garantías, puntos, millas o similares y estima que existe la probabilidad de tener que pagar en el futuro un valor importante, deberá crear la provisión, pues el hecho pasado es la venta (Requisito 1), existe la obligación legal o implícita (Requisito 2), la probabilidad de tener que pagar (Requisito 3) y también la incertidumbre (Requisito 4).

Un video corto sobre las garantías puede verse en http://bit.ly/2m2LhsO

NO puede confundirse una “provisión” NIIF con:

i) Un “Deterioro de valor de los activos”, como el de cuentas por cobrar (NIIF 9), el de Propiedades, Planta y Equipo (NIC 36) o el de inventarios, mejor llamado ajuste por “Valor Neto Realizable” (NIC 2).ii) Con una contingencia, que se presenta cuando “NO existe probabilidad de de tener que pagar en el futuro” (no cumple el Requisito 3), pues es una simple “posibilidad”, lo que implica que NO se reconozca, sino que se haga una revelación.

iii) Tampoco se reconocen, sino que se revelan, aquellos pasivos cuyo pago tiene una probabilidad remota de ocurrencia (que toca evaluar en cada caso).

Ejercicio 4: Una entidad “A” firma un contrato para operar redes de energía, de gas o de agua que son propiedad de otra entidad “B”. La entidad “A” cobra los ingresos por prestar el servicio a los usuarios de “B” y le entrega una parte de los ingresos a “B”, como dueña de la infraestructura. En el contrato se establece la obligación de “A” para ejecutar inversiones a futuro, de modo que al finalizar el contrato entregue la red a “B”, totalmente operativa.

Este es un negocio que se presenta con frecuencia en las empresas de servicios públicos y en minería, petróleo y gas (“oil and gas“).

“A” no puede reconocer una provisión para adquirir activos a futuro porque NO se cumplen TODOS los puntos arriba citados y porque estas inversiones no serán gastos de la entidad, sino activos que se recuperan durante la operación misma.

Las inversiones se contabilizan contabilizan sólo en la medida en que se compran efectivamente y se deprecian en el menor tiempo posible entre su vida útil establecida y el final del contrato.  Por ejemplo, si se adquiere un transformador de energía en el año 29, faltando un año para finalizar el contrato, no puede depreciarse en 25 años por ser de alta tensión, porque en 12 meses deberá ser entregado al dueño original de la red.

Estas inversiones pueden controlarse en un presupuesto (que es distinto a la contabilidad) y pueden hacerse reservas patrimoniales o crear fondos en inversiones líquidas para financiarlas.

También se debe evaluar si existe una obligación de hacer una inversión al final del contrato, un gran mantenimiento o la asunción de obligaciones fiscales, para entregar el bien en condiciones de operación, porque en ese caso, se tendría un gasto no recuperable en ese último periodo. Si así fuere, se debe provisionar un “desmantelamiento”, para que este se reverse contra un ingreso, al final, y se pueda anular o alisar el efecto negativo en las utilidades de ese útimo periodo (o cuando hay gastos de este tipo durante la operación).

 

Los litigios en contra, desmantelamientos y contratos onerosos.

Los litigios en contra deben provisionarse si al cierre existe el hecho pasado, es decir, un probable derecho de un tercero a reclamar pagos a la entidad. Esto implicaría una probabilidad superior al 50% de la existencia de un riesgo de pérdida para la entidad que tendrá que hacer el pago, al momento del cierre (NIC 37, párrafo 17);

Además existiría la obligación presente (por esta misma probabilidad, que debe medirse), la obligación de tener que pagar, con su incertidumbre y medición fiable. Para los litigios, puede ser más difuso la justificacióon de cada uno de los requisitos, pero se incorporó como provisión en IFRS para evitar que los gastos quedarán solamente en el periodo de pago.

Igual sucede con las provisiones por desmantelamiento, donde se reconoce una obligación gradual de la entidad para pagar en el futuro, al final  de la operación de un activo (NIC 37, párrafo 17 y NIIF PYMES 21.4 a).

En este último caso, se reconoce el pasivo aunque no pueda identificarse el tercero (NIC 37, párrafo 20), pero es claro que existe una obligación que va a materializarse.

En el momento del pago del desmantelamiento, la empresa no tendrá ya ingresos y por ello debe contabilizar estas erogaciones como gastos, pero reversar la provisión contra un ingreso para alisar el efecto negativo en el resultado de ese último periodo.

Los únicos contratos que se provisionan son los “onerosos”, es decir, aquellos que se han tornado tan costosos que se sabe que cumplirlos generará una pérdida, es decir, que los ingresos serán menores a los costos en que se debe incurrir.

Situación en Latinoamérica: la constumbre de cruzar provisiones y su efecto tributario-
En nuestros países es normal querer llevar el “presupuesto” dentro de la contabilidad, registrando así “provisiones” para gastos futuros.

En realidad, el presupuesto incluye gastos que aún no han sido ejecutados, mientras que las provisiones contables requieren que ya exista un “hecho pasado” y los otros tres requisitos señalados.

Por eso el presupuesto es “extracontable”, pues esto permite compararlo con lo ejecutado, según lo indique la contabilidad.

El presupuesto, que se refiere a gastos futuros, no puede ser suplantado por las provisiones que requieren, en cambio, que se cumplan los 5 requisitos mencionados.

Un ejemplo numérico es el siguiente:

  • Se crea una provisión (un gasto del futuro estimado al cierre de este periodo) para reconocer probables “gastos futuros” (como viáticos, subsistencias, movilizaciones y alimentación, pagos adicionales a empleados que hacen cada determinado tiempo, o litigios legales en contra, entre otros).
  • Si se estima que alguno de estos gastos es de U$12.500, los registros son:
Código Concepto Débitos Créditos
5xx Gasto Provisión (No fiscal)       12.500
20105 Provisiones      12.500

 

  • Si al momento del pago (por ejemplo 1, 2, 3 años después) se pagan US$13.000, es compún en Latinoamérica que se registre erradamente de la siguiente manera:
Código Concepto Débitos Créditos
20105 Provisiones    12.500
10101 Efectivo y Equivalentes      13.500
5 Gasto      1.000

 

La anterior forma de contabilizar es incorrecta porque cruza lo pagado en el periodo con lo provisionado en periodos anteriores, lo que dificulta la trazabilidad y el análisis de variaciones, así como la pruba contable y tributaria:

La forma correcta de contabilizarlo es:

Código Concepto Débitos Créditos
10101 Efectivo y Equivalentes      13.500
5 Gastos reales (con soportes)       13.500
Para fines tributarios y contables

Además:

Código Concepto Débitos Créditos
20105 Provisiones       12.500
4xxx Ingreso por Recuperación (No fiscal, artículo 28 numeral 6 E.T.)      13.500

 

Si no se registra un gasto real, con los respectivos soportes, en el año en que se ejecuta lo provisionado, no puede tenerse trazabilidad para fines contables y, sobre todo, para fines tributarios (artículo 28 numeral 6 del Estatuto Tributario de Colombia), pues en todo caso la contabilidad sigue siendo medio de prueba.

Además , no cruzarlo, sino contabilizarlo de manera separada, permite  hacer el siguiente informe gerencia de análisis de variaciones:

Análisis de Variaciones

Gastos reales (soportados):        13.500

Ingresos por recuperación:          12.500

Variación                                               1.000 (7.4% NIA 540)

+ Nuevas provisiones     13.100 (reinicia ciclo de análisis)

En los EEFF se puede presentar solo un gasto de 1.000+13.100= 14.100

 

D) Una provisión no puede confundirse con una “reserva”, pues una provisión es un pasivo, mientras que una reserva es una parte del patrimonio, normalmente conformada con utilidades.

Una provisión no puede confundirse con un “fondo” que es una apropiación de activos, como el “fondo de caja menor (o “caja chica” como le dicen en algunos países) o un fondo de ahorro para adquirir activos fijos (constituido con efectivo o con inversiones líquidas).

Un “Fondo para adquirir activos fijos” no requiere para nada la conformación de una provisión pasiva. Si para comprarlo se quieren ahorrar una parte de las utilidades, lo que debe conformarse es una reserva para adquisición de activos, siguiendo las normas del código de comercio sobre apropiación de utilidades.

E) Finalmente, debe quedar claro que NINGUNA provisión es aceptada tributariamente, pues son ESTIMACIONES, dada la incertidumbre, mientras que los pasivos deben ser obligaciones claramente medidas y que conste en documentos de fecha cierta (Artículo 283 Estatuto Tributario de Colombia).

Un caso es la provisión por demandas laborales en contra de la entidad: si existe una probabilidad, superior al 50% de tener que pagar, se reconoce contablemente, pero estos gastos NO son deducibles, ni se acepta fiscalmente el pasivo.

Para su aceptación tributaria debe esperarse hasta que se convierta en una obligación real, en un pasivo de fecha y valor ciertos, sin incertidumbre, por un fallo en contra (aclarando que en Colombia solo son deducibles los fallos reales por demandas laborales, pero no los que corresponden a juicios civiles, penales ni de otra índole, porque se considera que en esos casos no existe relación de causalidad con la renta).

Otro caso es la provisión de futuros pagos a los trabajadores como los que se hacen cada cinco años, llamados “quinquenios”, sabáticos o primas extralegales (si se me permite que los beneficios a empleados sean una especie de provisión, según el alcance de la NIC 19): como los trabajadores se van ganando el derecho a recibir estas bonificaciones, existe el hecho pasado y los demás requisitos para reconocer las provisiones en el pasivo. Pero sigue siendo una estimación en incertidumbre y tributariamente solo será aceptado el gasto cuando se determine la obligación definitiva (y se dé un pago).

Se concluye entonces que:

  1. Reconocer PROVISIONES NIIF es más restringido que la costumbre de muchas entidades en Latinoamérica que pretenden contabilizar el “presupuesto de gastos futuros” o que confunden “provisiones” con “reservas” o con “fondos”.
  2. Ninguna de estas provisiones es aceptadas tributariamente, salvo contadas excepciones como las que corresponden a pensiones futuras o las reservas que hacemos en las empresas aseguradoras.
    ____

Esto también lo explico en el libro “El Mito de la Contabilidad Paralela Fiscal y NIIF. La experiencia global con el Registro de Diferencias”, disponible en www.globalcontable.com/libro

Anexo: ejercicios sobre “provisiones” publicado por IASB, que recomiendo ver si ya tiene claros los anteriores conceptos marcados (A) y (B). Puede verlos en https://1drv.ms/b/s!Aqh2tDSdMvCBifhW1UF0FDfOFRtO1w?e=OLbxpM

Un saludo cordial,
Juan Fernando Mejía.
Asesor NIIF Home Center, Seguros del Estado de otras compañías.
www.globalcontable.com/perfil

 

https://www.globalcontable.com/cierre-contable-y-fiscal-2019/

 

 

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