Sentencia 25000-23-37-000-2015-00492-01(22754) de 2020 Vinculación Económica
VINCULACIÓN EMPRESARIAL – Regulación / VINCULACIÓN ECONÓMICA – Eventos / PRESUPUESTO DE VINCULACIÓN ECONÓMICA – Configuración / EXISTENCIA DE LA VINCULACIÓN ACCIONARIA – Configuración / RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR VINCULACIÓN ECONÓMICA – Procedencia
La vinculación empresarial encuentra su primer marco regulatorio en el Título I del Libro Segundo del Código de Comercio (arts. 260 a 264), a partir del concepto de subordinación a sociedades matrices o controlantes, aunado a la noción de grupo empresarial que establece el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 para las empresas vinculadas que, además del vínculo de subordinación, tienen unidad de propósito y dirección. Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 (que sustituyó el art.158-3 del E.T.) concibió la vinculación entre empresas cuando, entre otros casos, estas poseen la misma composición mayoritaria de accionistas. A su vez, el artículo 450artículo 450artículo 450 del ET enumera los diferentes casos de vinculación económica para efectos fiscales, entre ellos, el numeral 3, relativo a “que la operación se lleve a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.” y, concordantemente, el artículo 452 prevé la subsistencia de la vinculación económica cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados. Acorde con el artículo 28 del CC, la limitante establecida en el tercer inciso del artículo 158-3 del ET debe interpretarse a la luz de la normativa que acaba de citarse. (…) constata que a 31 de diciembre de 2008, la sociedad Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V. poseía más del 50% del capital de Envases Universales de Colombia S. A. (en el 94,99%) y de Tapón Corona de Colombia S. A. (en el 95%), condición que configura el presupuesto de vinculación económica previsto en el numeral 3 del artículo 450 ib., igualmente invocado al resolverse el recurso de reconsideración, en cuanto dicha norma indica que la venta de activos fijos objeto de la deducción declarada, se realizó entre empresas cuyo capital pertenece en más de un 50% a una misma persona jurídica. Consecuentemente, se tipifica la limitante de deducción prevista en el inciso 3 del artículo 158-3 del ET, porque los activos objeto de inversión provinieron de una transacción realizada entre empresas vinculadas accionariamente. El hecho de que el accionista mayoritario de la actora (Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V.) haya adquirido las acciones de Tapón Corona de Colombia S. A. el 11 de septiembre de 2008, es decir, un (1) día después de la venta de los activos fijos (10 de septiembre de 2008) no modifica la conclusión anterior, pues, además de que el período gravable del impuesto de renta fiscalizado comprende todos los hechos económicos realizados hasta el último día del mismo (para el caso, 31 de diciembre de 2008), lo cierto es que la compraventa de acciones fue prometida desde el 11 de julio de 2008 según lo afirma la propia actora en la demanda, en contradicción con su también afirmación de que ella y TCC eran empresas completamente desconocidas, no obstante que para celebrar el respectivo contrato de promesa, el accionista mayoritario de la primera tuvo que entrar en contacto con la segunda (…) Por su parte, los certificados de Cámara de Comercio, los RUT aportados y la identidad de personas que conforman el gobierno corporativo en las empresas compradora y vendedora, constituyen pruebas pertinentes, conducentes y útiles para inferir válidamente la existencia de la vinculación accionaria refutada por la parte actora. En este orden de ideas y de cara a una realidad empresarial que ratifica la existencia de vinculación mencionada, procedía el rechazo dispuesto por los actos demandados, con fundamento en la limitante establecida en el inciso tercero del artículo 158-3 del ET, que restringe la deducción por inversión en activos fijos.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 450 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 452
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación
Sin perjuicio de la procedencia de la sanción impuesta por inexactitud, en tanto que la actora declaró una deducción improcedente, de la cual derivó un menor impuesto a cargo, se recalculará su valor en aplicación del principio de favorabilidad en desarrollo del artículo 29 de la C.P. y lo establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (par. 5) que, al modificar el artículo 640 del Estatuto Tributario, disminuyó la tarifa de la sanción del 160% – establecido en la legislación anterior -, al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00492-01(22754)
Actor: ENVASES UNIVERSALES DE COLOMBIA S. A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 30 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que dispuso:
“1. SE NIEGAN las pretensiones de la demanda.
2. No se condena en costas por no encontrarse probadas.”
ANTECEDENTES
El 13 de abril de 2009, Envases Universales de Colombia S. A. presentó declaración de impuesto sobre la renta y complementarios por el año 2008, objeto de la Liquidación Oficial de Corrección 322412010000403 del 16 de junio de 2010, en la que se registró una deducción por inversión en activos fijos de $18.196.204.000 y un saldo a favor de $97.102.000, cuya devolución fue solicitada el 7 de febrero de 2012[1].
La División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá abrió dos investigaciones respecto del referido impuesto y período:
Una, por el programa “investigación previa a la devolución”, con el expediente AD 2008 2012 002232[2], dentro de la cual se expidió el Requerimiento Especial 322402012000232 del 27 de agosto de 2012, que propuso rechazar la deducción por inversión en activos fijos, y la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000333 del 24 de mayo de 2013 (fls. 388 a 396 c.c.2), proferida por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, que aceptó el rechazo propuesto, por cuanto la transacción que originó la deducción por dichas inversiones se había realizado entre vinculados económicos, pues los accionistas eran los mismos en las dos empresas[3].
Otra, por el programa “pérdida líquida”, con el expediente PQ 2008 2010 5376, la cual fue archivada por auto 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, habida cuenta de la falta de mérito para continuarla, porque en la “investigación previa a la devolución” ya se había proferido el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión mencionados.
Mediante Resolución 900.230 del 24 de junio de 2014, la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos confirmó la liquidación oficial de revisión, en sede del recurso de reconsideración interpuesto[4].
DEMANDA
Envases Universales de Colombia S. A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó la declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000333 del 24 de mayo de 2013 y la Resolución 900.230 del 24 de junio de 2014, junto con las siguientes pretensiones[5]:
“C. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme el Auto de Archivo No. 322402014000292 de fecha 7 de febrero de 2014, emitido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN, por medio de la cual la Administración Tributaria declaró el archivo del proceso identificado con Expediente No. AD 2008 2012 002232 en el cual la Administración Tributaria mencionó:
“El suscrito funcionario competente, en uso de sus facultades que le confieren los artículos 684, 688 E. T. D4048/08; 3R7/08; 5R9/874R11/08, R2417/12 y teniendo en cuenta que: POR EL AÑO GRAVABLE 2008 SE PROFIRIÓ EL REQUERIMIENTO ESPECIAL No. 322402012000232 de fecha 27/08/2012 A LA SOCIEDAD ENVASES UNIVERSALES DE COLOMBIA S. A. NIT: 900.239.850 POR EL IMPUESTO DE RENTA AÑO GRAVABLE 2008 EXPEDIENTE AD 2008 202 00232 Y DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 703 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO SE PROPONE ARCHIVAR EL PRESENTE EXPEDIENTE POR EL PROGRAMA PQ 2008 2010 5376”
D. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que Envases Universales de Colombia S. A., presentó en debida forma su declaración de Impuesto sobre la renta y complementarios del año 2008, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.
E. De conformidad con lo dispuesto en los Arts. 188 del CPACA y 365 del Código General del Proceso, solicito se condene en costas a la entidad demandada por actuación arbitraria y negligente.”.
Invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 95 [9] de la Constitución Política; 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario; 193 [1, 2, 3, 6] y 197 [5] de la Ley 1607 de 2012; 97 de la Ley 1437 de 2011[6]. El concepto de violación se sintetiza así:
Señaló que entre Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC) y la demandante no existía vinculación económica al momento de la transacción de venta de activos fijos, pues para el 10 de septiembre de 2008, cuando se realizó la operación generadora de la deducción, dichas personas jurídicas poseían estructuras societarias independientes y pertenecían a grupos económicos competidores (Grupo Innopack y Grupo Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V.[7]). La vinculación surgió después de perfeccionarse la operación que originó el proceso de fiscalización, sin que nada obste para que dos empresas desconocidas tengan un primer contacto comercial a través de la compraventa de bienes y que luego de ello decidan reforzar sus relaciones comerciales.
Sostuvo que el derecho a la deducción sólo se pierde por las causales del inciso final del artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, y que la naturaleza y función de los bienes vendidos hacía procedente el beneficio de la deducción especial por una adquisición de activos real, entre terceros, sometida a condiciones de mercado, constitutiva de nueva fuente de ingresos para el adquirente y dirigida a la generación de empleo y de mejoras operativas de la demandante.
Detalló que la promesa de compraventa de acciones del 11 de julio de 2008, recaía sobre dos operaciones distintas: la compra de acciones de Innopack (principal accionista de TCC) y la compra de activos de TCC; y que el 10 de septiembre del mismo año, TCC presentó a Envases Universales de Colombia la oferta de venta de activos por $55.442.175.096, aceptada ese mismo día.
Refutó que la Administración hubiere tenido en cuenta una nota a los estados financieros carente de idoneidad como medio de prueba, así como una afirmación aislada de la revisoría fiscal y un análisis inconexo del libro de accionistas, afirmando que esa conexión solo puede predicarse de soportes internos y externos, comprobantes y libros de contabilidad que la Administración omitió analizar, no obstante denotar la realidad de la operación y la carencia de vinculación económica entre la actora y Tapón Corona de Colombia S. A. al momento de la operación objeto de deducción.
Anotó que la operación objeto de deducción no fue producto de un negocio simulado, sino de transacciones transparentes y ajustadas a derecho, ajenas a los abusos de las formas jurídicas. Y recalcó que el auto de archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, era un acto definitivo que manifestó la voluntad administrativa de terminar el proceso de fiscalización en su contra, creando así una situación jurídica consolidada en el tiempo que deja sin sustento a la liquidación oficial de revisión acusada.
Manifestó que esa falta de consentimiento para continuar el proceso de fiscalización, implica el incumplimiento del debido procedimiento para revocar el auto de archivo, cuyo carácter particular y concreto sujetaba dicha revocatoria a la anuencia previa y expresa del titular. Así, la expedición de los actos demandados sin antes haber solicitado el consentimiento previo para revocar el auto de archivo ni haber incoado la acción de lesividad contra el mismo, viola los derechos al debido proceso, seguridad jurídica y confianza legítima.
Estimó improcedente la sanción impuesta por inexactitud, porque la deducción pretendida fue correctamente declarada. La contribuyente demostró la realidad de sus registros tributarios y la correspondencia de los mismos con la contabilidad, mientras que el ente fiscalizador basó la liquidación oficial en factores que solo podrían constituir incumplimiento de requisitos formales o diferencias de criterio, sin haber probado intención alguna de ocultamiento o falsedad en la actuación de la demandante.
OPOSICIÓN
La DIAN, a través de apoderado y previa alusión a las pruebas documentales que integran la actuación administrativa, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[8]:
Señaló que en la actuación administrativa demandada se respetaron todas las garantías y derechos de la contribuyente, quien pudo aportar pruebas para controvertir los argumentos de la DIAN, desde el requerimiento especial, las cuales fueron valoradas con las ordenadas de oficio en el curso de la fiscalización.
Anotó que a 31 de diciembre de 2008 existía vinculación económica entre el Grupo Innopack y Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V., intervinientes en la venta de bienes sobre los cuales se quiere acceder a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, de aplicación restrictiva, haciéndola improcedente. Dijo que la inversión en activos fijos entre vinculados económicos con domicilio en Colombia y en el mismo período fiscal, en contravención al artículo 158-3 del E.T.
Expresó que en el expediente AD20082012002232 tramitado por el programa “Investigación previa a la devolución”, dentro del cual se expidieron los actos acusados en el sub lite, no se profirió el auto de archivo al que alude el libelo; este fue emitido en el expediente PQ2008-20105376 de 2010, correspondiente a la investigación abierta por el programa “Pérdida Líquida”, en la que dicho auto se encuentra en firme.
Arguyó que en el expediente AD20082012002232 reposan soportes de los valores declarados, registros de accionistas, escrituras de constitución y actas de visitas a la contribuyente, que demuestran la existencia de vinculados económicos y que desvirtúan la procedencia de la inversión en activos fijos reales productivos.
Estimó que la presunción de veracidad quedó desvirtuada y que la declaración de un beneficio tributario sin tener derecho al mismo afecta los recursos de la Nación, obliga a imponer sanción por inexactitud por la mera configuración del hecho sancionable y configura una inadecuada interpretación normativa que no permite dar cabida a una disparidad de criterios, porque la oportunidad y procedimiento para deducciones se encuentra legalmente reglado en materia tributaria y contable.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda[9], por las siguientes razones:
Señaló que por cuenta de acuerdos y autorizaciones que conllevaron un tiempo considerable y, acorde con la composición accionaria de la actora, el certificado de existencia y representación legal y las notas consignadas en su balance general a 31 de diciembre de 2008, para el momento de realizarse la operación objeto de deducción (10 de septiembre de 2008) existía vinculación económica entre aquella y Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC).
Adujo que el Auto de Archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014 no afecta la legalidad del procedimiento adelantado para proferir los actos acusados, por cuando este no se profirió en el expediente AD 2008 2012 002232 del 14 de mayo de 2012, sino en el PQ 200820121255 del 16 de noviembre de 2010.
Ratificó la procedencia de la sanción por inexactitud, dada la declaración de deducciones carentes de los requisitos legalmente previstos para las mismas.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló la sentencia[10], con fundamento en lo siguiente:
Señaló que los acuerdos previos considerados por el Tribunal no constituyen un criterio de vinculación a la luz del artículo 260-1 del ET, según el cual, aquella se traduce en la materialización de una o varias de las causales con la realización del negocio jurídico. De hecho, los casos enunciados en los artículos 450 y 452 ib. toman la “realización de la acción” como criterio necesario para que se configure la vinculación y no desde los actos previos.
Reiteró el cuestionamiento sobre las pruebas soporte de los actos acusados y la falta de consideración de documentación contable no valorada, e insistió en los argumentos sobre inexistencia de vinculación económica entre Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC) y la demandante al momento de la venta de activos fijos, violación al debido proceso por la expedición del Auto de Archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, sin el previo consentimiento del contribuyente, e improcedencia de la sanción por inexactitud por incumplimiento de los presupuestos que la configuran, la certeza de los costos declarados, la realidad de los registros contables y tributarios y la diferencia de criterios que originaría el rechazo de la deducción.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada[11] indicó que al revisar los soportes internos y externos de la cuenta PUC 222505 correspondiente a “Compra de activos fijos”, se estableció que la demandante compró bienes a la empresa Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC), traducida en una readquisición de activos, tales empresas tenían el mismo representante legal y socios, y eran vinculadas económicas.
Insistió en que el Auto de Archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014 nunca fue revocado y quedó en firme dentro del expediente en el que se expidió, cuya investigación corresponde a un programa diferente a la del expediente AD 2008 2012 002232. Al igual que en la procedencia de la sanción por inexactitud, por cuanto la demandante declaró un beneficio que carece de los requisitos legales y reduce la base gravable del impuesto.
La demandante[12], por su parte, reiteró los argumentos de la apelación.
El Ministerio Público[13] solicitó que se confirmara la sentencia apelada, porque la apelante no desvirtuó las pruebas que tuvo en cuenta el Tribunal para concluir que en la época de la enajenación de activos fijos existía vinculación económica entre ella y Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC). Los acuerdos mencionados por el Tribunal para llegar a dicha conclusión, no constatan que la decisión del a quo se hubiera fundamentado en actos previos.
Adujo no encontrarse probado que las operaciones objeto de deducción fueren anteriores a la existencia de la vinculación económica y que tampoco procede la tacha de las notas contables de los balances de la demandante ni de lo certificado por su revisor fiscal, sin precisar en qué consiste la tacha ni aportar los comprobantes de que la adquisición de activos fijos enajenados se realizó antes de la vinculación económica entre la demandante y Tapón Corona de Colombia S. A.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación oficial de corrección del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008, en cuanto rechazaron la deducción por compra de activos fijos a la sociedad Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC).
En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si en la actuación definida por dichos actos se violó el debido proceso y, ii) si procede la deducción declarada por inversión en activo fijo real productivo, frente a la limitante establecida en el inciso 3 del artículo 158-3 Estatuto Tributario.
Sobre el primer aspecto, la demandante alega que la expedición de los actos demandados implicó la revocatoria del Auto de Archivo No. 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, sin el previo consentimiento de la demandante.
Al respecto se observa que la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá abrió dos investigaciones respecto del impuesto de renta a cargo de la actora por el año 2008, así:
Una, por el programa “investigación previa a la devolución”, con el expediente AD 2008 2012 002232[14], dentro de la cual se expidió el Requerimiento Especial 322402012000232 del 27 de agosto de 2012, la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000333 del 24 de mayo de 2013 (fls. 388 a 396 c.c.2) y la Resolución 900.230 del 24 de junio de 2014, siendo los dos últimos actos los demandados en este proceso.
Otra, por el programa “pérdida líquida”, con el expediente PQ 2008 2010 5376, archivada por auto 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, porque en la “investigación previa a la devolución” ya se había proferido el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión mencionados.
En ese orden, la existencia de la “investigación previa a la devolución” condujo a que se archivara la investigación por “pérdida líquida” y así lo indicó la parte motiva del Auto de Archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, según la cual, tal medida obedecía a la falta de mérito para continuar la investigación, habida cuenta de ser innecesaria e improcedente la continuidad de otra actuación de fiscalización.
En síntesis, como el auto de archivo por el cual la apelante predica la vulneración del debido proceso no se expidió respecto de la “investigación previa a la devolución” definida por los actos demandados, sino respecto de la investigación por el programa “pérdida líquida”, en la que no se había proferido requerimiento especial, se entiende que la expedición de dichos actos no requería el consentimiento para revocar la referida orden de archivo, apoyada en la concurrencia de otra actuación fiscal con el mismo objeto, en todo autónoma e independiente de la primera.
En consecuencia, y comoquiera que la liquidación oficial de revisión demandada no revocó el auto que archivó la investigación por “pérdida líquida”, expedido con posterioridad a aquella, no se configura la causal de nulidad alegada, como lo concluyó el a quo.
Asunto de Fondo
En cuanto a la procedencia de la deducción declarada por concepto de la inversión en los activos fijos reales productivos que Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC) vendió a la demandante el 10 de septiembre de 2008, se observa que los actos demandados la rechazaron, con fundamento en el inciso tercero del artículo 158-3 del ET, vigente para la época de los hechos, que disponía “La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquéllos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.”.
Para la Administración, la transacción de venta de activos fijos $18.196.204.000, se realizó entre vinculados económicos, porque las partes de la negociación tienen el mismo accionista mayoritario, esto es, Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V., empresa que posee el 95% de acciones en Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC) y el 94,995% en Envases Universales de Colombia S. A. Y dicha condición se mantenía a 31 de diciembre de 2008, cuando finalizó el período fiscal.
La apelante, por su parte, se opone a la vinculación económica como causa del rechazo de la deducción, porque al momento de perfeccionarse la venta entre la demandante y Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC), estas poseían estructuras societarias independientes, al margen de que después de realizada dicha operación hubieran decidido estrechar sus relaciones comerciales. En el mismo sentido, precisa que la venta cumplió una finalidad económica real, se sometió a condiciones de mercado y no tuvo intención defraudatoria, sin que las pruebas consideradas por la Administración y por el a quo ofrecieran mérito suficiente para demostrar lo contario y pide valorar los documentos contables que en su momento aportó.
Ahora bien, la vinculación empresarial encuentra su primer marco regulatorio en el Título I del Libro Segundo del Código de Comercio[15] (arts. 260 a 264), a partir del concepto de subordinación a sociedades matrices o controlantes, aunado a la noción de grupo empresarial que establece el artículo 28 de la Ley 222 de 1995[16] para las empresas vinculadas que, además del vínculo de subordinación, tienen unidad de propósito y dirección.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 (que sustituyó el art. 158-3 del E.T.) concibió la vinculación entre empresas cuando, entre otros casos, estas poseen la misma composición mayoritaria de accionistas.
A su vez, el artículo 450 del ET enumera los diferentes casos de vinculación económica[17] para efectos fiscales, entre ellos, el numeral 3, relativo a “que la operación se lleve a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.” y, concordantemente, el artículo 452 prevé la subsistencia de la vinculación económica cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados.
Acorde con el artículo 28 del CC, la limitante establecida en el tercer inciso del artículo 158-3 del ET debe interpretarse a la luz de la normativa que acaba de citarse.
El caso concreto
Para establecer la vinculación económica entre la demandante y la sociedad Tapón Corona de Colombia S. A. (TCC), por composición mayoritaria de accionistas, la Sala se remitirá al material probatorio aportado al expediente, que reporta la siguiente información sobre las mismas:
| EXISTENCIA SOCIETARIA | ENVASES UNIVERSALES DE COLOMBIA S. A. | TAPÓN CORONA DE COLOMBIA S. A. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| CREACIÓN
REFORMAS Y VINCULADOS
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Escritura Pública No. 0002096 del 8 de septiembre de 2008, inscrita el 10 de septiembre del mismo año, ante la Notaria 16 de Bogotá D. C. (fls. 214 a 233, c. a. 2)
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Escritura Pública No. 0001556 del 9 de mayo de 1996, inscrita el 9 de diciembre de 1996, ante la Notaria 9 de Santa Fe de Bogotá. (fls. 201 a 204, c. a. 2)
Reforma: 26 de enero de 2009, inscrita en la Notaria 11 de Bogotá, el 11 de febrero del mismo año (fl. 145, c. a. 1) Grupo económico y/o empresarial: Industrias Innopack S. A. de C. V. / Matriz o controlante: Zapata International Corporation (fl. 145, c. a. 1) |
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| REPRESENTACIÓN LEGAL | Desde el 10 de septiembre de 2008: Antonio Donnadieu Zapata (RUT, fl. 6 y 136, c. a. 1) | Para el 28 de julio de 2008: el gerente Pedro José Velandia Daza (Certificado de existencia y representación legal – fl. 202 vto, c. a. 2)
Desde el 20 de febrero de 2009: Antonio Donnadieu Zapata (RUT, fl. 135, c. a. 1) |
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| COMPOSICIÓN ACCIONARIA AL MOMENTO DE LA VENTA DE ACTIVOS FIJOS |
(Fls. 232 vto, c. a. 2)
Según la nota 1 de los estados financieros a 31 de diciembre de 2008, el 11 de septiembre de 2008, la Sociedad Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V., poseedora del 94.99% de las acciones de Envases Universales de Colombia S. A. adquirió las acciones del grupo Innopack, compañía propietaria del 95% de las acciones de Tapón Corona de Colombia S. A., de acuerdo al contrato de compra venta de acciones suscrito por las partes. (Fl. 49, c. a. 1) |
(Fls. 374 y 405 c. a. 2) |
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| OBJETO SOCIAL
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Diseño, fabricación, adquisición, enajenación, distribución, importación, y exportación de toda clase de envases empaques, envolturas, tapas, coronas, plastitapas, tapas de rosca o de cualquier otro tipo, cajas, botes, casquillos, cierres, cápsulas, charolas y anuncios de polietileno de tereftalato, independientemente de que sean diseñados, fabricados, adquiridos enajenados, distribuidos, importados o exportados con toda clase de materias primas, y de toda clase de productos relacionados. Y la adquisición, enajenación, importación, exportación y arrendamiento de todo tipo de maquinaria, accesorios y refracciones necesarias para el diseño y fabricación de los productos mencionados y de todo tipo de maquinaria. (fls. 5 a 8, c. a. 2) | Industrialización, comercio, promoción, distribución, importación y exportación del corcho en general y en toda forma de utilización, lo mismo que de envases y tapas de toda clase, material y forma. Fabricación de envases de hojalata, lámina negra, aluminio, cartón, plástico y cualquier otro material. Fabricación de tapas de rosca, casquillos de aluminio y cualquier otro medio para cerrar envases metálicos, de vidrio o cualquier otro material. La industrialización de productos de metal. La fabricación de maquinaria en general y especialmente la de producción de envases, tapas y casquillos. (fl. 201 vto, c. a. 1) |
El 2 de agosto de 2012 la División de Gestión de Fiscalización para Personas Jurídicas practicó visita a Envases Universales de Colombia S. A. en la que se puso a disposición el balance de resultados por el período comprendido entre el 8 de septiembre de 2008 y el 31 de diciembre del mismo año, junto con las respectivas notas a los estados financieros (fls. 47 a 53, c. a. 1).
La nota 4 de dichos estados (fl. 51, c. a. 1) reporta que, el 10 de septiembre de 2008, Envases Universales de Colombia S. A. suscribió oferta comercial de compraventa con Tapón Corona de Colombia S. A.[18], sobre los activos de las líneas de preforma, botella Fontibón, botella Cali y botella Barranquilla por $41.980.093, y que a partir del 11 de septiembre estos fueron arrendados a la misma empresa destinataria (Tapón Corona de Colombia S. A.)[19], precisando que dicha arrendataria podía ejecutar las mejoras, composturas y reparaciones de la maquinaria y el mobiliario arrendado. La nota detalla los bienes comprados y su correspondiente depreciación acumulada, como sigue:
| Maquinaria y Equipo | $41.739.973 |
| Equipo de computación y comunicación | $63.038 |
| Flota y equipo de transporte | $177.082 |
| Subtotal | $41.980.093 |
| Depreciación acumulada | ($1.104.106) |
| Total | $40.875.986 |
Las Facturas 40032281 y 40032282 del 10 de septiembre de 2008 respaldan la transacción realizada, a la que también alude el informe final de la visita realizada[20].
Asimismo, la nota 3 de los estados financieros de la actora (fl. 50 c.c.1) registra deudas de corto plazo por parte de los vinculados económicos de la nota 6 (Tapón Corona de Colombia S.A.), por concepto de cánones de arrendamiento de maquinaria y equipo, equipo de cómputo, flota y equipo de transporte, moldes y troqueles causados desde el 11 de septiembre de 2008, punto en el que remite a la nota 10[21], pendientes de pago a 31 de diciembre de 2008.
Por su parte, la nota 6 (fl. 52 c. a. 1) da cuenta de:
“6. VINCULADOS ECONÓMICOS
El siguiente es el resumen de las transacciones realizadas con Tapón Corona de Colombia S. A.:
Arrendamiento, maquinaria y equipo (Nota 3) $2.458.066
Compra de Activos (Nota 4) $41.980.093
Compra de diferidos (Nota 5) $3.731.067
Pagos en nombre de Envases Universales S. A. $2.105
Los saldos resultantes de estas transacciones a 31 de diciembre, son los siguientes:
Deudores:
Tapón Corona de Colombia S. A. $2.458.066
Cuentas por pagar:
Tapón Corona de Colombia S. A. $45.713.265”
En contraste, la nota 1 a los estados financieros de Tapón Corona de Colombia S. A., a 31 de diciembre de 2008, reporta la misma oferta comercial de venta de activos y el arrendamiento de los mismos a tal empresa, para continuar el desarrollo normal de la manufactura de preformas y botellas (fl. 331, c. a. 2). El detalle de bienes vendidos, es el siguiente:
| Ventas activos fijos al costo ajustado | |
| Maquinaria y Equipo | $50.289.003 |
| Equipo de Cómputo | $105.300 |
| Equipo de Oficina | $13.897 |
| Flota y equipo de transporte | $334.775 |
| Subtotal | $50.742.975 |
| Depreciación acumulada ajustada | ($51.523.630) |
| Total venta de activos fijos | $29.219.345 |
| Venta de cargos diferidos netos | |
| Moldes | $2.216.239 |
| Otros cargos diferidos | $6.769.137 |
| Total venta de cargos diferidos netos | $8.985.376 |
| Total valor facturado en venta (Nota 5) | $45.711.160 |
| Utilidad en venta (Nota 21) | $7.506.439 |
De igual manera, señala que el 11 de septiembre de 2008, la sociedad Envases Universales de México, S. A., P. I. de C. V., adquirió las acciones del grupo Innopack, compañía propietaria del 95% de las acciones de Tapón Corona de Colombia S.A., de acuerdo al contrato de compraventa de acciones suscrito por las partes (fl. 332, c. a. 2).
A su vez, la nota 5 (fl. 337 c. a. 2) relaciona las transacciones con vinculados económicos, así:
“La compañía efectuó algunas transacciones con sus compañías vinculadas, un resumen es el siguiente:
2008 2007
Ventas:
Activos fijos $45.711.160
(…)
Los saldos resultantes de estas transacciones son los siguientes:
Cuentas por cobrar (Nota 4)
(…)
Envases Universales de Colombia S. A. (2) $45.711.160
(2) Corresponde a la venta de activos fijos de las líneas de Inyección de Preforma y Soplado de Botellas. Ver Nota 6 y 7, transacción realizada el 10 de septiembre de 2008, de acuerdo a la oferta comercial emitida por Tapón Corona de Colombia. Ver Nota 1.”
La información anterior, debidamente auditada por el Revisor Fiscal de la demandante (fls. 324 a 325, c. a 2) y con mérito suficiente para constituir plena prueba a la luz del artículo 777 del ET[22], constata que a 31 de diciembre de 2008, la sociedad Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V. poseía más del 50% del capital de Envases Universales de Colombia S. A. (en el 94,99%) y de Tapón Corona de Colombia S. A. (en el 95%), condición que configura el presupuesto de vinculación económica previsto en el numeral 3 del artículo 450 ib., igualmente invocado al resolverse el recurso de reconsideración[23], en cuanto dicha norma indica que la venta de activos fijos objeto de la deducción declarada, se realizó entre empresas cuyo capital pertenece en más de un 50% a una misma persona jurídica. Consecuentemente, se tipifica la limitante de deducción prevista en el inciso 3 del artículo 158-3 del ET, porque los activos objeto de inversión provinieron de una transacción realizada entre empresas vinculadas accionariamente.
El hecho de que el accionista mayoritario de la actora (Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V.) haya adquirido las acciones de Tapón Corona de Colombia S. A. el 11 de septiembre de 2008, es decir, un (1) día después de la venta de los activos fijos (10 de septiembre de 2008) no modifica la conclusión anterior, pues, además de que el período gravable del impuesto de renta[24] fiscalizado comprende todos los hechos económicos realizados hasta el último día del mismo (para el caso, 31 de diciembre de 2008), lo cierto es que la compraventa de acciones fue prometida desde el 11 de julio de 2008 según lo afirma la propia actora en la demanda, en contradicción con su también afirmación de que ella y TCC eran empresas completamente desconocidas, no obstante que para celebrar el respectivo contrato de promesa, el accionista mayoritario de la primera tuvo que entrar en contacto con la segunda (fls. 14 – último párrafo, y 18 a 19 [1, c], C. 1).
Asimismo, la constitución de Envases Universales de Colombia S. A. a tan sólo dos días antes de la venta de los activos (el 8 de septiembre de 2008) y el referido hecho de que su accionista mayoritario haya comprado las acciones de la vendedora al día siguiente de la transacción (el 11 de septiembre de 2008), desfigura el propósito legislativo de la limitante establecida en el inciso 3 del artículo 158-3 del ET.
Por su parte, los certificados de Cámara de Comercio, los RUT aportados y la identidad de personas que conforman el gobierno corporativo en las empresas compradora y vendedora, constituyen pruebas pertinentes, conducentes y útiles para inferir válidamente la existencia de la vinculación accionaria refutada por la parte actora.
En este orden de ideas y de cara a una realidad empresarial que ratifica la existencia de vinculación mencionada, procedía el rechazo dispuesto por los actos demandados, con fundamento en la limitante establecida en el inciso tercero del artículo 158-3 del ET, que restringe la deducción por inversión en activos fijos.
Sanción por inexactitud – Reiteración Jurisprudencial[25]
Sin perjuicio de la procedencia de la sanción impuesta por inexactitud, en tanto que la actora declaró una deducción improcedente, de la cual derivó un menor impuesto a cargo[26], se recalculará su valor en aplicación del principio de favorabilidad en desarrollo del artículo 29 de la C.P. y lo establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[27] (par. 5) que, al modificar el artículo 640 del Estatuto Tributario[28], disminuyó la tarifa de la sanción del 160% – establecido en la legislación anterior -, al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
De acuerdo con lo anterior, la Sala revocará el numeral 1. de la sentencia apelada para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, en consecuencia, fijar un nuevo saldo a pagar, según la siguiente reliquidación de la sanción por inexactitud:
| Saldo a favor declarado | $97.102.000 |
| Saldo a pagar determinado antes de sanción | $293.634.000 |
| Base para liquidar sanción por inexactitud | $390.736.000 |
| Tarifa sanción por inexactitud | 100% |
| Sanción a cargo | $390.736.000 |
| Total saldo a pagar | $684.370.000 |
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[29], no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1.- REVOCAR el numeral 1. de la sentencia del 30 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:
«ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000333 del 24 de mayo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y de la Resolución 900.230 del 24 de junio de 2014, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.”
A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar a cargo de Envases Universales de Colombia S. A., por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, la suma de $684.370.000».
2.- Confirmar en lo demás la sentencia apelada.
3.- Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
MILTON CHAVES GARCÍA
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
[3] Fls. 168-169, c. a. 2, 355 a 365, c. a. 2
[4] Fls. 402 (vto) a 420 y 440 a 450, c. a. 2
[7] Sociedad anónima promotora de inversión de capital variable
[15] “ARTÍCULO 260. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria.
[16] “Habrá grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección. Se entenderá que existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas.”
[17] “1. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada.
2. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos subordinadas de una misma matriz.
3. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.
4. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee directa o indirectamente el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la otra.
5. Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en un cincuenta por ciento (50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil.
6. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio, accionista o comunero que posea el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la empresa.
7. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho de administrarla.
8. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a unas mismas personas o a sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil.
9. Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica.
10. Cuando se dé el caso previsto en el artículo anterior.”
A su vez, el artículo 451 del ET considera a una sociedad subordinada cuando el 50% o más del capital pertenezca a la matriz, directamente, o por intermedio o en concurrencia con sus subordinadas o con las filiales o subsidiarias de estas; cuando las sociedades mencionadas tengan, conjunta o separadamente, el derecho de emitir los votos constitutivos del quórum mínimo decisorio para designar representante legal o para contratar; y cuando en una compañía participen en el 50% o más de sus utilidades, dos o más sociedades entre las que exista vinculación económica en los términos del artículo anterior.
[19] Fl. 194, c. a. 1., ítem III
[20] Fls. 68 a 70 y 72 a 78, 139, c. a. 1
La compañía suscribió contrato de arriendo de maquinaria con Tapón Corona de Colombia S. A., el 11 de septiembre de 2008 sobre la Maquinaria y Equipo, Equipo de computación y comunicación, Flota y Equipo de transporte, Moldes y Troqueles, en la cual se establece un canon mensual de arrendamiento de US$290.000…”
[22] El mérito de plena prueba contable del certificado depende de la eficacia e idoneidad que tenga en cada actuación administrativa. La Sala ha trazado ciertas directrices en relación con los requisitos que debe cumplir para tal efecto, comenzando por su conducencia para el convencimiento del hecho que se pretende probar, su sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, la indicación de que esta se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y que reflejan la situación financiera del ente económico. También se ha precisado que deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos relacionados con los hechos que pretenden demostrarse y que no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”. La necesidad de que sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de ser una prueba contable que, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que tendría que realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 14 de junio de 2002, exp. 12840, 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa, 11 de septiembre de 2006, 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C. P. Héctor Romero Díaz, exp. 14754, 19 de agosto de 2010, exp. 16750 y 16 de septiembre de 2010, exp. 17101, 27 de enero de 2011, exp 17222, 13 de diciembre de 2011, exp. 16692, 21 de junio de 2018, exp. 22154, C.P. Milton Chaves García).
[24] Arts. 6 ET, en concordancia con el art. 3 del D. 1766 de 2004.
[25] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras.
[26] Según el artículo 647 del ET, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. Según la norma, la “sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.”
[27] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones
[28] El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
[29] C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.
