¿Por qué las NIIF no aplican a entidades sin ánimo de lucro?: una mirada al valor razonable

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(Versión 2: Junio 28 de 2019)

Por: Juan Fernando Mejia. Asesor Contable y Tributario Home Center y Seguros del Estado. Revisor Fiscal Brigard Urrutia. Asesor empresarial. (Web: www.globalcontable.com/perfil)

Las NIIF indican que no han sido diseñadas para entidades sin ánimo de lucro (NIIF PYMES, párrafo P7 y NIC 1, párrafo 5), pues la contabilidad de estas entidades es al costo histórico sin usar estimaciones como el valor razonable, que les genera importantes problemas financieros, por ejemplo si valoran activos y los deprecian sobre la base revaluada.

Un caso real es una Universidad de Bogotá que presentó pérdidas porque sus ingresos por matrículas bajaron mientras que sus gastos fijos aumentaron en $600 millones anuales (unos US$200.000), pues en el ESFA hizo avalúos de inmuebles total y parcilamente depreciados, por $30.000 millones (US$ 10.000.000), y empezó a depreciar estos avalúos en 50 años, porque «así se lo aconsejó» quien implementó las NIIF.

Hemos advertido de estas malas prácticas que incrementan gastos estimados en las ESAL, en especial en las universidades, puesto que desde el 2016 se han reducido las matrículas tanto en el pregrado como el posgrado.

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Además, estos «nuevos» gastos no son deducibles cuando se trata de Entidades sin Ánimo de Lucro contribuyentes del Régimen Especial o del Ordinario, pues se trata de la depreciación de un avalúo, es decir, de una estimación que por naturaleza es subjetiva, limitada tributariamente en todas las jurisdicciones fiscales, y también en Colombia por los artículos 21-1, parágrafo 6 y 289, numeral 4, del Estatuto Tributario Nacional).

Incluso la NIC 16, párrafo 54, sugiere que si se valoran inmuebles no se deprecie ese avalúo por corresponder con su valor residual, pero es común que muchas entidades con y sin ánimo de lucro hayan vuelto a depreciar sus activos sobre una base revaluada, sin que esta sea, necesariamente, la mejor opción, .

Debe recordarse que las NIIF consisten en introducir en la contabilidad las estimaciones, es decir, las proyecciones de flujos de efectivo futuros, en lo que debe tenerse mucho cuidado cuando se trata de entidades sin ánimo de lucro que no tengan «obligación pública de rendir cuentas», es decir, cuando no tengan un «amplio número» de proveedores de capital que estén por fuera de la administración, tal como las propias NIIF definen a los «usuarios generales» de los Estados Financieros.

Aunque algunas estimaciones son clave, como el deterioro real de cuentas por cobrar, que debe calcularse aunque una parte no fuere deducible del impuesto de renta, otras estimaciones como los avalúos deben ser de mucho cuidado.

Los USGAAP (Principios Contables de los Estados Unidos) prohíben los avalúos de Propiedades, Planta y Equipo, pues estos bienes no están disponibles para la venta, sino para el Uso. Por su parte, las NIIF lo permiten de manera opcional, especialmente para inmuebles, pero en Colombia y otros países se ha vendido la idea de los avalúos como «obligatoria», incluso de bienes muebles como sillas, mesas y computadores viejos, como se explica más abajo.

Otro caso se presenta con las copropiedades (llamadas «condominios» en algunos países) que, por consejo, valoraron los ascensores y los depreciaron: ese “nuevo” gasto genera un déficit, pues sus ingresos son iguales a sus gastos en cada periodo (los aportes de los copropietarios).

Aunque inicialmente el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) dijo que en Colombia se debían valorar las zonas comunes (Concepto 178/14), algunos nos opusimos,  por su impertinencia técnica, por que ocasionaba que las corpopiedades gastaran ingentes recursos innecesariamente y porque su depreciación posterior los afectaría financieramente.

Si bien nuestras críticas incomodaron al mercado intersado y también a unos cuantos miembros del CTCP, la mayoría de sus miembros, cambió la posición inicial con el Concepto 672/14, según el cual, las copropiedades no deben valorar sus activos (ni otras ESAL).

Incluso, el CTCP fue más proactivo y aclaró que las copropiedades NO aplican NIIF, sino una «contabilidad simplificada» consistente en mantener los activos al costo, sin estimaciones como el valor razonable, pues normalmente pertencen al grupo 3, cuya contabilidad se basa en el costo, sin estimaciones NIIF (Ver Orientación Profesional 15 de 2014, Concepto 644/16 y Concepto 2014-061, entre otros).

En su momento el CTCP guiado por intereses académicos seguramente, olvidó su propia doctrina, pues en la Orientación 15 de 2014 dijo que cuando una copropiedad compra un ascensor, una lavadora, una «motobomba», una silla o cualquier otro bien, no los registra en las «Propiedades, planta y Equipo», sino como gasto, aunque duren varios periodos. Así se compensa el ingreso registrado por las cuotas ordinarias o extraordinarias recibidas para esa compra y se evita que el costo se deprecie a futuro. Aunque se estén usando, no se valoran, ni se presentan en su Estado de Situación Financiera (Balance General).

Claro que las Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL) están obligadas a llevar contabilidad, pero al costo histórico como siempre se había hecho. Pero las NIIF consisten en aplicar dos criterios: la medición inicial al costo y la medición posterior de estimaciones, como el valor razonable, que no debe aplicarse en una ESAL de la misma manera en una empresa privada.

Pero el anterior CTCP no aclaró estos temas con suficiente tiempo y solo algunos desde la academia o desde lo profesional advertimos lo que dice NIC 1, en el párrafo 5: si se aplica NIIF a una ESAL, por ejemplo por obligación legal, deben hacerse las adaptaciones que sean necesarias.

No se entiende cómo implementaron «NIIF en copropiedades» e iglesias aunque legalmente solo estaban obligadas a la «contabilidad simplificada», según el artículo 1 del Decreto 3022 de 2013 y aunque el CTCP había dicho en varios conceptos que esa contabilidad está basada en el costo, sin estimaciones (como el valor razonable).

Este criterio de valorar pero no depreciar los avalúos también se puede aplicar en entidades con ánimo de lucro, como un importante hotel en Cúcuta (Colombia) que valoró el edificio que estaba totalmente depreciado, tasándolo en $15.000 millones (US$ 5.000 millones) y lo empezó a depreciar en 50 años .

Esto le implicó gastos fijos anuales por $300 millones (US$ 100.000), mientras que sus ingresos bajaron por la crisis migratoria venezolana. Así acabó con su indicador de apalancamiento operativo, desfavoreciéndolos en préstamos bancarios y licitaciones con el Estado, desde el 2015 hasta el 2018 cuando aplicaron la estrategia aconsejada por nuestro equipo de trabajo.

Esto también sucede en las entidades públicas de gobierno general como ministerios y municipios: valoraron bienes totalmente depreciados y los volvieron a depreciar. Esa nueva depreciación les está generando pérdidas porque sus ingresos anuales son iguales a sus gastos que provienen del presupuesto público, tasado sin que importe cuánto valen sus inmuebles (o vehículos).

Infortunadamente la Contaduría General de la Nación apenas se está percatando de esta sugerencia que siempre se le ha encomendado, a ver si toma cartas en el asunto, pues entidades de gobierno general como el Ejército Nacional no encuentran sentido en valorar un tanque de guerra y volverlo a depreciar, ni los equipos de metrología en el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (IDEAM) y entidades similares que manifiestan desconcierto por tener que valorar y depreciar un nuevo «costo atribuido» (revaluado) de los activos, todo por «cumplir» con las NIIF que les ordenaron aplicar en forma literal, exegética, y por ende limitada y sin mucha relación con el entorno de la entidad ni sus propias realidades. ¿Se logra entonces del objetivo contrario a lo que se debería estarse haciendo?.

Aunque muchas ESAL aplican las NIIF (como el Vaticano o la FIFA), lo hacen realmente en cuanto a la medición al costo (como siempre se ha hecho incluso en Latinoamérica) y no involucran tantas mediciones posteriores por estimaciones, como los avalúos de inmubles ni de otros bienes.

Por eso las mismas NIIF indican que se deben hacer las adaptaciones que se consideren necesarias, lo que no parece suceder en países como Colombia, donde el mercado vendió la supuesta obligatoriedad de aplicar valoraciones en las ESAL, no solo de inmuebles, sino de bienes muebles, sin que ello sea requerido por las NIIF y sin analizar las consecuencias negativas en el modelo financiero de este tipo de entidades que incluso pagaron altos valores por la «implementación de las NIIF».

Una cosa es depurar la contabilidad, que es un asunto de auditoría, y otra implementar las NIIF que consiste en adicionar al costo histórico unas estimaciones, como la valoración de activos y su su posterior depreciación, error que se encuentra en muchas ESAL. Como se dijo, en algunos casos podría valorarse, pero no se debe depreciar sobre una base revaluada.

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Casos en que no se deben valorar los activos:

Hemos advertido del cuidado que debe tenerse con las estimaciones, pues en muchos casos implican una negativa relación costo-beneficio (Marco Conceptual párrafo CC35, NIIF 1 párrafo 1c y NIIF PYMES 2.13), costo o esfuerzo desproporcionado (NIIF PYMES 2.14A al 2.14D), o efectos financieros adversos sin un beneficio real.

Hay casos en que debió aconsejarse que no se valoren activos totalmente depreciados, ni siquiera inmuebles, pero los intereses que se movieron y se siguen moviendo alrededor de este tema, con la complacencia gubernamental son muchos.

Un primer caso son los templos, pues en el Departamento colombiano de Antioquia: le dijeron a la Arquidiócesis que tenía que valorar los templos de 123 municipios (y hasta la casa cural), cuando estos bienes de culto, de carácter religioso, histórico y cultural, no se tienen para la venta, ni tienen un mercado activo.

Pueden dejarse al costo o valor en libros nulo (totalmente depreciados, con controles «extracontables»), sin que esto sea ningún incumplimiento de de las NIIF que, valga repetirlo, se hicieron para incluir estimaciones, es decir, proyecciones de flujos futuros para inversionistas potenciales (Ver Marco Conceptual).

Un segundo caso son las imágenes de culto: se reitera que no deben ser objeto de valoración, por mucho que parecieran cumplir con la definición NIIF de un activo si se califican solamente por la definición de bienes controlados y porque ayudan a «generar beneficios económicos futuros» como las ofrendas y otros emolumentos.

Al respecto, en el artículo «Cristo Redentor en el Balance de Apertura: un frecuente error conceptual«, escribí que a «a todas luces, es un error valorar cualquier imagen de culto, como al Señor Caído de Monserrate, a la Virgen de Chiquinquirá y a otras imágenes, no solo por razones obvias, sino porque las NIIF no se hicieron para esto, sino para incluir en la contabilidad las estimaciones o proyecciones de valores razonables (y deterioros de valor) para inversionistas actuales y potenciales (ver Marco Conceptual). Quienes venden este tipo de criterios en el mercado sin advertir las reales dimesiones de las NIIF están aprovechando un cuarto de hora con la complacencia de algunos intereses regulatorios«.

El tercer caso es el de los bienes muebles totalmente depreciados, como sillas, mesas y computadores, que no deben valorarse, ni en una ESAL ni en una empresa, aunque se estén usando, pues las NIIF dicen que sólo deben revelarse en una nota (NIC 16, en su párrafo 79b, aplicable también a las PYMES por jerarquía normativa), aunque a muchas entidades empresariales les dijeron que valorarlos era «obligatorio», lo que es un craso error.

La valoración de tanto de inmuebles como de muebles es siempre opicional, según la NIC 16, párrafo 29 y la NIIF PYMES, párrafo 17.15. Los bienes muebles totalmente depreciados tampoco se incluyen en un balance con el pretexto del «control», pues los sistemas de control interno como COSO, incluyen herramientas de control alternativo (y extracontable) como las cámaras de videovigilancia, la limitación del presupuesto y otros que se explican en el artículo «Terrrorismo Contable con los bienes muebles» (Disponible en http://bit.ly/2VxS2mo).

Y si por alguna razón se valoraron muebles o inmuebles, no deben volverse a depreciar sobre la base revaluada, no porque el avalúo se considere un alto valor residual, sino porque en muchos casos también generan grandes pérdidas o menores ganancias y generan un doble efecto en los dividendos del inversionista que ya había soportado ese gasto en el estado de resultados.

Por ejemplo cuando se valoró una amplia flota de vehículos de una empresa de transporte o en una municipalidad. Al bajarse el precio internacional del petróleo se redujeron los ingresos de la primera, presentando pérdidas por la depreciación del avalúo de los camiones y problemas de déficit público en la segunda, donde el alcalde manifiesta no entender ni la intención ni el enfoque que se está dando por parte del órgano regulador y el mercado de consultoría NIIF.

En esos casos, donde se valoraron bienes muebles como vehículos o maquinaria, no se debe depreciar nuevamente el valor revaluado, sino calcular un deterioro anual reduciendo su valor razonable contra el patrimonio, en la misma cuenta en la que se registró el avalúo inicial (como utilidades de ejercicios anteriores o en Otro Resultado Integral, si es del caso), como bien lo indican la NIIF PYMES en el párrafo 17.15D, la NIC 16 en el párrafo 39 y el Concepto CTCP 210/14.

Un último caso es la valoración de activos que se usan sin ser el propietario legal, como los recibidos en comodato. Estos bienes los debe reconocer el dueño legal (que podría reclasificarlos a Propiedades de Inversión, si se dan unas circunstancias puntuales). Quien los recibe en comodato, en usufructo o similares, NO puede reconocerlos (quedaría en dos contabilidades), como bien lo ha indicado el Concepto CTCP 172/15 (sector privado) y el Concepto CGN 0162000034721 (sector público). La única forma en que se reconoce un activo, sin ser su propietario es cuando se trata de un derecho de uso que cumpla las condiciones de un arrendamiento financiero. Para evitar este «mito NIIF» se recomienda leer el artículo «Bienes no usados NO deben darse de baja: la confusión entre “USO”, “ADMINISTRACIÓN” y “CONTROL” de activos bajo NIIF» (Disponible en http://bit.ly/2K4dPuz)

Las copropiedades y otras entidades del Grupo 3 no aplican NIIF, sino «contabilidad simplificada»

Según los marcos técnicos normativos en Colombia (Decreto 3022/13 y 2483/18) muchas entidades no están obligadas a aplicar NIIF, sino mantener una «contabilidad simplificada«, sin estimaciones de valores razonables, es decir, al costo histórico como siempre se ha hecho y como lo decía el Decreto 2649 de 1.993 (que según el Informe ROSC fue tomado de las NIIF, pero no hacía énfasis en las estimaciones, como el valor razonable).

Entre las entidades que no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada, al costo, están las copropiedades, la confesiones religiosas, iglesias y cualquier empresa con ánimo de lucro que pertenezca al llamado «Grupo 3», es decir, que tenga ingresos inferiores a 23.000 UVT (sector manufacturero), 32.988 UVT (sector servicios) o 44.769 UVT (sector comercio), según el Decreto 697/19 y el artículo 1 del Decreto 3022/13.

Debe tenerse cuidado para que ninguna empresa exagere en las mediciones, pues algunas veces se valoran bienes muebles, se traen a valor presente valores inmateriales (como algunas cuentas por cobrar a empleados) y se valoran activos sin medir las consecuencias, solo por «estar en NIIF«, malinterpretando el estándar internacional y su objetivo primordial de rendir información proyectada, pronosticada a futuro para los usuarios generales, también llamados «principales» como los inversionistas potenciales (Marco Conceptual).

Esta es la historia real de muchas entidades sin ánimo de lucro, así como las consecuencias de una incorrecta implementación de las NIIF, estándares que fueron creados únicamente para entidades con ánimo de lucro. Sin embargo, el mercado, sin control y los órganos profesionales que lo permiten, ocasionó el innecesario cobro a muchas entidades haciéndolos valorar activos, incluso bienes muebles, de manera innecesaria. Los empresarios y directivos se dan cuenta que muchos contadores les vendieron «humo».

Con razón el anterior CTCP dispuso que cualquier empresa, solo por tener 11 trabajadores ya debía aplicar las NIIF, lo que ningún país ha hecho, pues allí se aplican las NIIF a empresas cotizadas y con razón los nuevos miembros del CTCP están escuchando al mercado para simplificar los marcos técnicos normativos, como lo propusimos en este vidoe (https://youtu.be/OhvFWVG87KU)

El papel de las Universidades

Incrementar el valor de los activos, registrando su valor razonable en las ESAL, es decir, en corporaciones, fundaciones, asociaciones, instituciones educativas o de salud y ligas de consumidores y volverlos a depreciar tiene un efecto financiero adverso.

Hasta cooperativas aplican valor razonable con cambios en resultados de las propiedades de inversión porque alquilan un bien o cuando tienen animales vivos como el ganado, afectando gravemente el excedente a reinvertir con simples estimaciones, simplemente por las interpretaciones literales (exegéticas) de las NIIF, sin contextualizar, sin evaluar las implicaciones, cuando las mismas NIIF le requieren que se haga las adaptaciones del caso.

Infortunadamente muchas universidades se dedicaron a repetir las NIIF y eliminaron la investigación de contexto y el resultado es que algunos contadores aplican literalmente las NIIF y las interpretan como «norma», de forma extrema y no como el estándar mismo lo requiere: haciendo uso del juicio profesional.

Se concluye que:

  • Las NIIF se han aplicado siempre en Colombia en cuanto a la medición inicial al costo (El Decreto 2649/93 fue tomado de las NIIF, según el Informe ROSC).
  • Las NIIF consisten en adicionar a la contabilidad las estimaciones, como los avalúos porque representan flujos futuros de efectivo que deben informarse a los inversionistas potenciales (Marco Conceptual), bajo ciertas circunstancias allí señaladas y no siempre aplican a todas las entidades empresariales familiares cerradas (que no cotizan ni tienes problemas de rendición pública de cuentas) y mucho menos a las ESAL.
  • Los inmuebles pueden valorarse, pero no debe depreciarse sobre una base revaluada (solo se deprecia el costo de compra), especialmente en las ESAL (y también en las entidades públicas y privadas).
  • Para controlar un bien no se requiere que esté en el balance (estado de situación financiera) ni que se valore cuando termina su vida útil, pues para ello se establecen los «controles extracontables» en sistemas de control como COSO ERM y otras técnicas modernas que no hablan ni de etiquetar, ni de marcar bienes muebles con números o plaquetas.
  • Las universidades deben hacer más énfasis en investigar el contexto y formar profesionales con ética profesional que no consiste solamente en predicar, sino en aplicar el Código publicado por IFAC.
  • No se debe «aprovechar» la obligación de aplicar NIIF para hacer estimaciones innecesarias como la valoración de bienes muebles. Se debe continuar en la búsqueda de la verdadera ética profesional, para que el Código de IFAC no solo se predique, sino que se aplique, como dice Samuel Alberto Mantilla en «El Código es digital, pero la ética no es digital y menos en consonancia» (Disponible en https://samantilla1.net/el-codigo-es-digital-pero-la-etica-no-es-digital-y-menos-en-consonancia/).

Artículo elaborado para el «Consultorio Efectos Tributarios de las NIIF» de actualicese.com y globalcontable.com (Videos Disponibles en https://www.youtube.com/playlist?list=PLfdoJ0T9V4D2XTw7M0-HIQJuJ_nkBziRg)

Enlace corto a este artículo para twitter y otras redes sociales: http://bit.ly/2NICutx (por favor comparte este artículo. Incluye licencia Attribution o BY, es decir, que puede compartirse libremente citando al autor)

Video relacionado: https://youtu.be/OhvFWVG87KU

 


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