Patrimonios Autónomos y la Contradicción con las Ganancias Ocasionales
Maestría en Tributación, Universidad de los Andes.
jf.mejia2@uniandes.edu.co , jmejia@globalcontable.com
WhatsApp 3012664176
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En la planeación tributaria familiar, en la planeación sucesoral y de transición generacional de las familias empresarias, muchos padres transfieren sus activos a estructuras sin personalidad jurídica, tales como los patrimonios autónomos. A diferencia de las sociedades, que son fiscalmente opacas, los patrimonios autónomos son fiscalmente transparentes.
Esto significa que las relaciones jurídicas entre los aportantes y los terceros es como si no existieran estas figuras. Así lo indica el artículo 102 del Estatuto Tributario cuando indica que “Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo”.
Si un padre trasladó la propiedad de varios bienes a un patrimonio autónomo (por ejemplo vehículos automotores, acciones o inmuebles) y la instrucción a la fiduciaria es que un hijo reciba cada mes las rentas que estos bienes producen (como arriendos o dividendos de las acciones), se generan preguntas jurídicas como estas:
Tensión jurídica 1: ¿El bien lo debería declarar el padre (por la transparencia del artículo 102) o lo debe reconocer el hijo, dado que el artículo 263 del Estatuto Tributario dice que el bien lo debería declarar quien tenga el “aprovechamiento económico”?, y
Tensión jurídica 2: ¿Se puede hacer una planeación tributaria con los arrendamientos y dividendos que recibe el hijo para no declararlos como una renta de capital, sino como una ganancia ocasional, con menor tarifa, dado que estos ingresos son una “donación” del padre?
En cuanto a la primera pregunta, es decir, quién debería declarar el activo, se presenta una tensión entre el artículo 102 del Estatuto Tributario que dice que lo declara el fideicomitente (dado que el patrimonio autónomo es fiscalmente transparente) y lo que dice el artículo 263 (dado que es el hijo quien tiene el “aprovechamiento económico”).
No obstante, prima la transparencia fiscal del artículo 102 para que sea el padre quien lo declare, por los siguientes fundamentos normativos:
- El artículo 295-3 indica, respecto del impuesto al patrimonio, que “El tratamiento previsto en los numerales 1 y 2 será aplicable para determinar el costo fiscal a declarar de los derechos en vehículos de inversión tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales, de acuerdo con el artículo 271-1 del Estatuto Tributario, en lo que no sea contrario a estos numerales” y el artículo 295 crea una conexión entre el patrimonio para fines del impuesto al patrimonio y del impuesto de renta.
- El artículo 271-1 señala que “El valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración” y que “Los derechos fiduciarios se reconocerán para efectos patrimoniales de forma separada, el activo y pasivo, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario”,
- El numeral 2 del artículo 102, al que se remite dicho artículo 271-1 no se refiere a los “activos” para ser reconocidos por quien los aprovecha, sino que menciona únicamente que “…los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo” y el artículo 263 es una presunción legal, es decir, que admite prueba en contrario, por lo que no es posible que el activo lo reconozca el hijo por el solo hecho de “recibirlo” mediante una fiducia mercantil.
La segunda tensión es: ¿Se puede hacer una planeación tributaria con los arrendamientos y dividendos que recibe el hijo para no declararlos como una renta de capital, sino como una ganancia ocasional, con menor tarifa, dado que estos ingresos son una “donación” del padre?
Esta pregunta tiene sentido en cuanto a que las ganancias “ocasionales” lo son, no por la regularidad misma en que se presentan, sino por que son taxativas en la norma, específicamente en el artículo 299 y siguientes. A modo de ejemplo, si una persona juega a la ruleta ganando con “regularidad” esto no le quita la calificación legal de ser “ocasional”. De la misma manera, la recepción mensual de los arrendamientos y de los dividendos por parte del hijo no dejarían de ser un “acto intervivos” calificado como “ganancia ocasional”, de conformidad con el numeral 4 del artículo 307 del mismo ordenamiento.
Sin embargo, los ingresos por arrendamientos y arrendamientos se reciben como una renta de capital y no como ganancias ocasionales por las siguientes razones:
- La transparencia fiscal del artículo 102, numeral 2, el cual señala que “En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, … con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario”.
- La especialidad y temporalidad de la norma del artículo 102, creado por la Ley 1607 de 2007, tiene unos fines especiales relacionados con planeaciones tributarias, a juzgar por la exposición de motivos de esta Ley.
- Aunque el artículo 307 numeral 4 del Estatuto Tributario señala que son ganancias ocasionales las donación y otros actos intervivos, por ser una norma anterior y por no tener un fin especial como el indicado, no prima sobre la transparencia fiscal que le concede la normativa tributaria a los patrimonios autónomos, objeto de este documento de posición.
- El artículo 869 sobre abuso tributario señala que “Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”, de forma que constituir un patrimonio autónomo con el fin de cambiar la naturaleza de una renta ordinaria a una ganancia ocasional por asemejarse a un “acto intervivos” o donación, podría ser caracterizado y generar potenciales sanciones.
Conclusión. Las normas de transparencia fiscal, por ser posteriores y especiales priman sobre normas generales o previas del mismo Estatuto Tributario. Por lo tanto, no son válidas algunas planeaciones que se están haciendo en el mercado, mediante fiducias, con el fin de tratar los arrendamientos y otras rentas como “ganancias ocasionales” . La intención de la transparencia fiscal no fue cambiar normas sustantivas sobre los impuestos, sino evitar la opacidad existente antes de la Ley 1607 de 2012 y, por lo tanto. Hacerlo implica un riesgo de abuso tributario.
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PBL 1: Precio mínimo con el artículo 90 del Estatuto Tributario: ver en https://bit.ly/3YGuRGX PBL 2: Renta Líquida por Recuperación con artículo 90 y 196: https://bit.ly/3SY6jW4 PBL 3 Aporte negativo y fiscalmente neutro: https://bit.ly/3XnxZ9u PBL 4: Escisión gravada: https://bit.ly/3Te6tZL PBL 5: Fusión Inversa: https://bit.ly/3TrvxfU
PBL 6: Becas de Colfuturo en la renta persona naturales: https://bit.ly/3ZukQgs
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