Sentencia 27969 del 5-Feb-2024 Consejo de Estado – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., quince (15) de febrero de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2021-00308-01 (27969)

Demandante: Juan Adolfo Krohne Rodríguez

Demandada: DIAN

Temas: Sanción. No informar. Medios magnéticos.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia del 23 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió:

 

Primero. Negar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas.

Segundo. No se condena en costas a la parte vencida, por las razones expuestas.

 

ANTECEDENTES

 

Actuación administrativa

 

Mediante la Resolución sancionadora 322412019900245, del 20 de diciembre de 2019, la demandada multó al actor por omitir reportar información correspondiente al año 2016 en medios magnéticos. Al efecto, desestimó reducir la sanción en los términos previstos en los artículos 640 y 651 del ET (Estatuto Tributario), argumentando que el infractor no pagó el monto disminuido de la multa, ni aceptó la conducta que se le imputó en el pliego de cargos; decisión que confirmó la Resolución 539, del 29 de enero de 2021.

 

Demanda

 

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones:

 

1. Se declare la nulidad de la Resolución 539, del 29 de enero de 2021, por la cual se resuelve un recurso de reconsideración contra la resolución sanción.

 

2. Se declare la nulidad de la Resolución sancionadora 322412019900245, del 20 de diciembre de 2019, mediante la cual la DIAN determina penalidad …, por valor de $348.214.000 por la omisión respecto al suministro de información tributaria del año 2016.

 

3. En consecuencia de la primera y segunda declaratoria y, a título de restablecimiento del derecho, se reconzca (sic) la validez legal de la aceptación de la sanción reducida bajo el principio de favorabilidad [porque] se subsanó la omisión de no enviar información.

 

4. Que se condene a la [demandada] a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos.

 

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución; 137 del CPACA; 272 y 640 de la Ley 1819 de 2016; y 651 del ET, bajo el siguiente concepto de violación:

 

Formuló cargos de falsa motivación sobre los actos acusados, porque lo sancionaron por no informar a pesar de que, tras la notificación del pliego de cargos, regularizó la conducta mediante la entrega del reporte de información inicialmente omitido. Señaló que, en esa medida, procedería una sanción por extemporaneidad en el suministro de la información, que no una por no informar. Añadió que no se probó el daño provocado por su infracción, ni se tuvo en cuenta en la graduación de la multa que había subsanado la conducta.

Planteó que, para liquidar la sanción (y su reducción al 10%), era aplicable, por virtud del principio de favorabilidad en materia sancionadora, la norma contenida en el artículo 651 del ET antes de que el precepto fuera reformado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016, aun si la infracción se cometió con posterioridad al inicio de la vigencia de esta ley. Alegó que esto obedecería a que la disposición que precisaba los términos en los que debía cumplirse el deber de reportar en medios magnéticos las operaciones económicas del año 2016 (i.e. la Resolución 112 de 2015) estableció en el artículo 39 que el régimen sancionador sería el previsto en el artículo 651 del ET, con anterioridad a que este fuera modificado por la Ley 1819 de 2016; y también al hecho de que el pliego de cargos contenía la transcripción del artículo 651 del ET en la versión previa a la reforma hecha por la Ley 1819 de 2016, lo que habría suscitado su decisión de regularizar su conducta para acceder a la graduación y a la reducción de la multa al 10% que le fue anunciada. Reprochó por ende que el acto sancionador desestimara la reducción de la sanción por no adecuarse a las previsiones de la Ley 1819 de 2016. Alegó que esa determinación afectó su garantía de seguridad jurídica y vulneró el derecho que tenía a que su situación se resolviera con fundamento en la normativa indicada desde el pliego de cargos.

 

Sostuvo que además procedía la reducción de las sanciones contemplada en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que le dio una nueva redacción al artículo 640 del ET.

 

Contestación de la demanda

 

La demandada se opuso a las pretensiones del actor, para lo cual recalcó que la infracción ocurrió cuando ya se encontraba vigente la reforma del artículo 651 del ET efectuada por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016. Estimó improcedentes los cargos de nulidad fundamentados en una norma derogada y puso de presente que la sentencia de unificación (exp. 22185, CP: Julio Roberto Piza) sobre la graduación de las sanciones por el incumplimiento del deber de informar indicó que las reglas adoptadas aplicarían para los hechos sancionables ocurridos con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016. Indicó que la resolución que fijó los obligados a presentar información en medios magnéticos, el período a reportar y los plazos para hacerlo no fijaba la normativa que regularía la sanción aplicable al caso. Manifestó que cuando la nueva norma es permisiva o favorable se aplica retroactivamente, pero si la normativa favorable es la anterior no sería posible aplicarla en el caso porque se quebrantarían los principios de legalidad y de irretroactividad de la normativa punitiva.

 

Por otra parte, aseveró que hubo congruencia entre los hechos y fundamentos jurídicos considerados en el pliego de cargos y los de los actos definitivos y que su contraparte no habría sustentado de qué manera se vulneró el principio de congruencia. Aclaró que la regularización de la conducta infractora de omisión en la entrega de la información, tras el pliego de cargos, no implicaba modificar el título de la imputación de la sanción, sino la atenuación de la multa. Igualmente, sostuvo que la desatención del deber de informar por parte del demandante generaba un perjuicio en la función administrativa ante el riesgo implícito que, para la gestión de los tributos, supone la falta de información. En lo que respecta a la reducción de la sanción, adujo que no se cumplían las condiciones para acceder a ese beneficio porque el memorial del actor pretendió aceptar la sanción por extemporaneidad en la entrega de la información, en vez de la que le fue imputada, que consistía en la omisión en el reporte; y porque no se satisfizo el pago requerido de la reducción que era del 50%.

 

Sentencia apelada

 

El tribunal negó las pretensiones de la demanda. Juzgó congruentes los actos en cuanto a la identificación de la conducta infractora, a la motivación y a la fundamentación jurídica del artículo 651 del ET. Estimó que la normativa aplicable al caso era la que se encontraba vigente en el momento de la comisión de la conducta infractora cometida en 2017, de modo que no se habría vulnerado el principio de favorabilidad al definir la situación jurídica bajo las modificaciones que el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 le introdujo al artículo 651 del ET. Además, precisó que la conducta imputable no variaba por la subsanación de la omisión, porque esta fue posterior a la calificación de la infracción.

 

Sobre la reducción de la sanción, observó que el actor, al responder el pliego de cargos, estableció una multa en el equivalente al 1% de la información omitida, la cual disminuyó al 10% y, adicionalmente, la redujo en el 50% con fundamento en el artículo 640 del ET, por lo que acreditó un pago de $3.914.229. Consideró que esta cuantificación de la sanción se hizo a partir de la norma derogada que no era aplicable al caso, por lo cual se habría incumplido el monto del pago que permitía acceder a la reducción pretendida. Añadió que, como no hubo aceptación en los términos fijados por la demandada, ni regularización de acuerdo con el tipo sancionador correspondiente, no se accedió, tampoco, a la reducción del artículo 640 del ET.

 

Recurso de apelación

 

El demandante apeló la decisión del tribunal. Consideró que la autoridad debió tener en cuenta la buena fe con la que actuó al subsanar la omisión, e insistió en que esta mutó en una infracción por extemporaneidad y en que habría sido subsanada de acuerdo con el artículo 651 del ET en la versión previa a la modificación hecha por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016. Reiteró que se vulneró el principio de seguridad jurídica por el hecho de que el acto preparatorio haya invocado una versión del artículo 651 del ET diferente a la que se tuvo en cuenta en el acto sancionador y que hubo falsa motivación en los actos acusados.

 

Planteó que la autoridad debió demostrar el daño ocasionado en el reporte extemporáneo en la información, pues la demandada no acreditó la situación fáctica de afectación de la fiscalización; y sostuvo que la sanción no obedeció a criterios de razonabilidad, ni de proporcionalidad, pese a que la información fue finalmente entregada.

 

Finalmente, insistió en que no se dio aplicación al principio de favorabilidad, puesto que, en su criterio, era procedente graduar la multa de acuerdo con el artículo 651 del ET y en el equivalente al 0.1% sobre la base de la información no reportada, de conformidad con la sentencia del 24 de agosto de 2017 (exp. 20842, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). También alegó que al subsanar la omisión pudo acogerse a la reducción de la multa al 10%, ya que un entendimiento contrario vulneraría el principio de retroactividad en materia sancionadora y el de seguridad jurídica. También solicitó la disminución de la multa al tenor del artículo 651 del ET modificado por la Ley 2277 de 2022, tanto en el porcentaje de cuantificación, como en el acceso de la reducción del 50%, la cual a su turno puede ser disminuida con base en la previsión del artículo 640 del ET, en la cual se regula expresamente el principio de favorabilidad en el parágrafo 5.°, pues el memorial presentado fue de aceptación de la sanción y cumple los requisitos del ordinal 3.° de dicha norma.

 

Pronunciamientos sobre el recurso

La contraparte de la parte apelante y el ministerio público guardaron silencio.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

Problema jurídico

 

1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por el demandante, en calidad de apelante único, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones. Concretamente, se debe determinar si la autoridad estaba en la obligación de adecuar el título de la imputación de omisión por no informar señalado en el pliego de cargos al de extemporaneidad en el reporte de la información en medios magnéticos, dada la regularización de la conducta por parte del actor con ocasión del acto preparatorio. A su turno, si se vulneró el principio de correspondencia entre el pliego de cargos y el acto sancionador, dado que en el acto preparatorio se transcribió parte de la redacción del artículo 651 del ET antes de ser modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 y si, a su vez, esto significó la vulneración de los principios de legalidad y de seguridad jurídica. Finalmente, si procede la graduación de la multa y la reducción de la sanción con base en la norma más favorable en materia sancionadora y si se cumplen los supuestos para acceder a la reducción del artículo 640 del ET.

 

Caso concreto

 

2- Plantea el apelante que el tribunal no atendió correctamente sus cuestionamientos acerca de que la autoridad debió imponerle una sanción por extemporaneidad y no por omisión en la entrega de la información en medios magnéticos del año 2016, dado que regularizó la conducta con la respuesta al acto preparatorio. Señaladamente, aduce que hubo una incongruencia entre la fundamentación jurídica del pliego de cargos y el acto sancionador, porque en el primero se transcribió parte de la redacción anterior del artículo 651 del ET, mientras que la resolución sancionadora aludió a la versión modificada por la Ley 1819 de 2016, circunstancia que, según alega, la indujo a aplicar al caso el artículo 651 del ET en la versión previa a la modificación efectuada por la mencionada ley. A partir de ahí, sostiene que el rechazo de su memorial de aceptación vulneró los principios de legalidad y de seguridad jurídica, además de que los actos acusados incurrieron en falsa motivación.

 

Argumentó que la autoridad no impuso la multa atendiendo a criterios de razonabilidad y de proporcionalidad, pese a que regularizó su conducta antes de que se le impusiera la sanción; y que la demandada no honró la carga de demostrar el daño que se habría ocasionado a sus potestades de gestión. Por último, insistió en que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, la norma benévola aplicable tanto para la sanción como para la reducción de la multa era el artículo 651 del ET antes de ser modificado por la ley 1819 de 2016, en esta ocasión, incluso indicó que el porcentaje en que debió sancionarse era el 0.1% de acuerdo con jurisprudencia de la Sección (sentencia del 24 de agosto de 2017, exp. 20842, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); sin perjuicio de lo cual, en esta oportunidad expresa que en caso de no accederse a su posición, se aplique la multa y su reducción, de conformidad con el artículo 651 ibidem, modificado por la Ley 2277 de 2022, junto con la disminución del ordinal 3.° del artículo 640 del ET, pues presentó memorial de aceptación de la sanción y cumplió los requisitos de esa norma.

 

3- En torno a los planteamientos del apelante, esta corporación en la sentencia de unificación del 14 de noviembre de 2019 (exp. 22185, CP: Julio Roberto Piza) fijó como criterio de temporalidad de aplicabilidad de las reglas unificadas las situaciones jurídicas que estuvieren en discusión administrativa y judicial, respecto de conductas infractoras cometidas con anterioridad al 29 de diciembre de 2016, fecha en que empezó a regir la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 651 del ET y sin perjuicio de que las previsiones favorables que hubiere incorporado dicha ley al régimen sancionador fueren aplicables a hechos ocurridos con anterioridad a su vigor, como es el caso de la reducción de la sanción en función de la reincidencia prevista en el artículo 640 del ET, incorporado por la señalada Ley 1819.

 

En tal sentido, los criterios de imposición de la multa al incumplimiento de los deberes de informar que preveía la versión del artículo 651 del ET antes de ser modificado por la Ley 1819 de 2016 estuvo precedida de la expresión «hasta el 5%» de las sumas de información no suministrada, reportada con errores o de forma extemporánea, en los eventos en que la información tuviere cuantía; pero a fin de aplicar ese precepto con criterios de razonabilidad, la Sala formó criterios de graduación de la imposición de la multa en atención al tiempo en que el infractor autorregulara su conducta, dado el mayor o menor impacto de afectación que el retardo en la subsanación de la infracción incidiera en la potestad de gestión en la fiscalización de la Administración, pero que, como se anotó, tales criterios que dosificarían la multa en un mínimo permitido y hasta el máximo del 5% regiría para asuntos cuyas conductas infractoras se hubieren cometido con anterioridad a que entrara en vigor la Ley 1819 de 2016, ya que a partir de esta, el legislador procuró una fórmula fija para imponer la multa atendiendo a los tipos infractores por omisión, extemporaneidad o errores y su graduación estaría precedida del momento en que se presentara la regularización de la conducta, con el correlativo beneficio de acceder a la reducción de la multa en un 50% o 70% de la suma establecida, según el caso, más la reducción que autoriza el artículo 640 del ET con el cumplimiento de los requisitos allí previstos. En suma, tanto la graduación como la reducción de la sanción atenderán a la versión normativa vigente para cuando se incurra en la conducta infractora.

 

Ahora bien, según lo expuesto, la regularización de la conducta impactará la cuantificación de la multa en el sentido de que procede su dosificación según las reglas de unificación, para los casos en que es aplicable la sentencia de unificación, o los supuestos normativos para los eventos en que las conductas infractoras surgidas con posterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016 lograron imponerse, pero esto no implicará la modificación del título de la imputación de la conducta que se concreta con el señalamiento que de ella debe hacer el pliego de cargos, de allí que el reporte de la información omitida con ocasión de ese acto preparatorio no implicaría la variación de la imputación de la conducta, como sí su cuantificación, so pena de que una variación en la calificación de la conducta por parte del acto sancionador derive en la vulneración del principio de correspondencia entre el acto preparatorio y el sancionador.

 

Sin perjuicio de lo antedicho, a efectos de determinar la sanción pertinente la autoridad y la jurisdicción deberán atender al mandato superior consagrado en el artículo 29 constitucional, bajo el cual se «aplicará de preferencia» la norma que resulte más favorable, aun cuando sea posterior a la comisión de la infracción; lo anterior, en la medida en que la disposición que regula la consecuencia punitiva para la infracción en la que incurrió el actor fue modificada, desde el momento en que se llevó a cabo la conducta, hasta el presente. Concretamente, el no aportar la información requerida por la autoridad de impuestos pasó de castigarse con una multa equivalente al 5% de la cuantía de la información omitida a reprenderse, a castigarse, por mandato del artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, que dotó de una nueva redacción al artículo 651 del ET, con un punto porcentual (1%) de la misma base de cálculo de la multa, sin que en ningún caso esta pueda superar la cifra fija de 7.500 UVT (unidades de valor tributario). De esta forma, la versión actual del artículo 651 del ET en comparación con la que rigió a partir de la Ley 1819 de 2016 resulta más favorable, motivo por el que, por prescripción constitucional, conforme a la norma posterior debe determinarse la multa.

 

Igualmente, se resalta que el ordinal 3.º del artículo 640 del ET consagra una atenuación de la pena consistente en reducir las sanciones a un 50% de las bases dispuestas legalmente cuando concurran tres supuestos de hecho: (i) que, en los cuatro años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable, mediante acto administrativo en firme, el infractor no hubiere sido sancionado por incurrir en la misma conducta; (ii) que la sanción haya sido aceptada; y (iii) que la infracción haya sido subsanada. De suerte que, para que sea procedente la atenuación de la pena bajo esta regulación, la disposición legal exige que únicamente se cumplan los tres requisitos prescritos en la norma para el efecto, tal como ya lo ha reconocido esta Sala en sentencia del 30 de junio de 2022 (exp. 26031, CP: Myriam Stella Gutiérrez).

 

4- De conformidad con el derecho aplicable, la Sala estima que contrario al planteamiento del apelante, la regularización de su conducta no debió conducir a variar el título de imputación de omisión que se calificó desde el acto preparatorio y se mantuvo en el acto sancionador, sin perjuicio de la procedencia de la graduación de la multa. Asimismo, la autoridad no estaba en el deber de acreditar el daño ocasionado, puesto que la imposición de la sanción obedece a que el incumplimiento del deber de informar afecta potencialmente la gestión de la Administración.

 

4.1- En lo que respecta a la presunta incongruencia entre el acto preparatorio y el sancionador por la alusión normativa del artículo 651 del ET antes de ser modificado por la Ley 1819 de 2016, se evidencia del expediente que la transcripción que de esa norma hizo el pliego de cargos anunció la modificación que hiciere el artículo 289 de la señalada ley y, aunque de forma equivocada se transcribió el texto de que la multa tendría un tope de hasta 15.000 UVT que obedecía a la versión anterior de la norma, este yerro no impedía concluir que la autoridad impuso la multa de la sanción por no informar con base en la norma modificada, dado que el resto de la transcripción normativa correspondió a su modificación e, incluso, fueron indicados los porcentajes de reducción de la multa del 50% o 70%, en vez de los establecidos en el anterior dispositivo -10% y 20%-, por lo que no se observa la configuración de tal defecto ni la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad.

 

4.2- Finalmente, las partes coinciden en que la conducta infractora fue cometida en el año 2017, momento en que regía la nueva versión de la norma, de tal forma que como fue precisado en el fundamento jurídico 3.º de las consideraciones, no le asiste razón al apelante respecto de que el criterio de graduación de la multa y su reducción debió regirse por el artículo 651 del ET, previo a ser modificado por la Ley 1819 de 2016. Con todo, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad, en este caso la sanción por no informar corresponderá al 1% de la información no suministrada de acuerdo con la modificación que incorporó el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022 a ese dispositivo. Si bien el memorial de aceptación de la sanción que presentó el demandante a la autoridad dosificó la multa en ese mismo porcentaje, lo cierto fue que aplicó la reducción de la sanción al 10% bajo la norma anterior que no le era aplicable, puesto que, al tenor de la Ley 1819 de 2016 y aún en la actual modificación que introdujo la Ley 2277 de 2022, el sujeto infractor podía reducir la multa al 50% y no al 10%, de tal suerte que no se encuentra acreditado el acceso a la reducción de la multa ni siquiera con el actual dispositivo normativo.

 

No obstante, la Sala accederá a la reducción pretendida por el apelante del 50% de la multa cuantificada en el 1% de la información no suministrada, conforme al ordinal 3.° del artículo 640 del ET, en tanto que la autoridad rechazó su procedencia exclusivamente por el hecho de que su memorial de aceptación no hizo un reconocimiento expreso de su conformidad con la sanción imputada. Evidencia la Sala que la normativa no fija fórmulas textuales de aceptación de la sanción, más allá de que el propio comportamiento de regularización de su conducta al reportar la información omitida revela la aceptación de la multa, además de que en el escrito de solicitud de reducción de la multa expresó su intención de que le redujeran la sanción con base en el ordinal 3.° del artículo 640 del ET, sin que la autoridad haya evidenciado causales de reincidencia de la conducta que afectaran su reconocimiento.

 

En definitiva únicamente prosperará parcialmente el cargo de apelación tendente al reconocimiento de la sanción disminuida al 1% de las sumas no informadas y reducidas al 50% con base en el artículo 640 del ET. Consecuentemente, el monto de la sanción corresponderá a:

Factor	Valor
Valor de la información no suministrada establecido acto sancionador	$6.964.281.0008
Porcentaje	1%
Sanción por no enviar información	$69.642.810
Reducción de la sanción al 50%	$34.821.405

 

5- De conformidad con lo anterior, se revocará el ordinal primero de la sentencia apelada a fin de anular parcialmente los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se fijará como sanción a cargo, la inserta en las consideraciones de esta providencia. Prospera parcialmente el cargo de nulidad

 

Conclusión

 

6- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que la regularización de la conducta ilícita que realice el infractor al contestar el pliego de cargos no conduce a variar el título de imputación de la conducta infractora; todo sin perjuicio de que procedan criterios de graduación y disminución de la multa por la regularización efectuada. En este sentido, el régimen sancionador aplicable será el que resulte más favorable de los que eventualmente existiesen desde la fecha en que se cometió la infracción, hasta el momento en que se imponga la sanción.

 

Con arreglo a esa pauta, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para adecuar la sanción impuesta a aquella que prescribe el artículo 651 del ET en el texto que le dio el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, reducida además en los términos previstos en el artículo 640 del ET.

 

Costas

 

7- Por otra parte, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

 

FALLA

 

1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar:

 

Primero. Declarar la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 322412019900245, del 20 de diciembre de 2019, que impuso multa al demandante por no presentar información en medios magnéticos del año 2016 y, la Resolución nro. 539, del 29 de enero de 2021, que confirmó el acto sancionador. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción a cargo la inserta en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia.

 

2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

 

3. Sin condena en costas en segunda instancia.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta

 

 

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

 

 

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

 

 

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

 

Notas al pie